Revista Romana de Fiscalitate nr. 33, Noiembrie 2009

Aspecte teoretice si practice privind exercitarea dreptului de deducere a TVA
economist Marian Ciocarlan

Factoring
economist Andra Popescu

Sistemul VIES
expert contabil Simona Panait

-----------------------------------------------------------

Aspecte teoretice si practice privind exercitarea dreptului de deducere a TVA

economist Marian Ciocarlan

Obligatii contabile fiscale privind limitarea dreptului de deducere

Limitarea dreptului de deducere a TVA are loc doar in situatia achizitionarii unor categorii de vehicule si a combustibilului aferent functionarii acestora, vehicule care au urmatoarele caracteristici tehnice:

• nu depasesc 3.500 kg;
• nu au mai mult de 9 scaune de pasageri, inclusiv scaunul soferului.

Limitarea dreptului de deducere a TVA nu are loc pentru utilizarea vehiculelor in baza contractelor de inchiriere si a contractelor de leasing operational sau financiar.

Pentru achizitia de la o persoana impozabila a unui vehicul nou sau a unui vehicul second-hand, pentru care furnizorul nu a aplicat regimul special de scutire, se datoreaza TVA in orice situatie:

• pentru achizitia interna de la un furnizor stabilit pe teritoriul Romaniei;
• pentru achizitia efectuata in baza unui import de la un furnizor stabilit pe teritoriul unui stat tert;
• pentru o achizitie intracomunitara efectuata de la un furnizor stabilit pe teritoriul unui stat membru.

Tocmai de aceea, suma TVA datorata si achitata furnizorului trebuie inregistrata in mod distinct in evidenta contabila si fiscala, indiferent de faptul ca este sau nu este deductibila limitat din punctul de vedere al TVA.

Taxa aferenta achizitiei de vehicule si a combustibilului aferent ramane in sfera dreptului de deducere in baza prevederilor alineatului (2) al articolului 145, prin care se face precizarea ca ?Orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate utilizarii in folosul urmatoarelor operatiuni:

a) operatiuni taxabile;

b) operatiuni rezultate din activitati economice pentru care locul livrarii/prestarii se considera ca fiind in strainatate;

c) operatiuni scutite de taxa, conform art. 143, 144 si 144¹;

d) operatiuni scutite de taxa, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 ? 5 si lit. b);

e) operatiunile prevazute la art. 128 alin. (7) si la art. 129 alin. (7).?

Procedura limitarii dreptului de deducere

Initial , pentru achizitia anumitor vehicule si a combustibilului aferent functionarii acestora se exercita dreptul de deducere a TVA la momentul cumpararii, dar ulterior, acest drept se limiteaza, in functie de rezultatele analizei destinatiei fiecarui vehicul in parte.

Deci, in continuare, sunt aplicabile conditiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA reglementat prin articolul 146 din Codul fiscal. Practic, limitarea dreptului de deducere are ca efect anularea dreptului de deducere exercitat in cadrul aceleiasi perioade fiscale de referinta.

Limitarea dreptului de deducere consta in parcurgerea a doua etape obligatorii, atat in evidenta contabila, cat si in evidenta fiscala:

1. inregistrarea si evidentierea sumei datorate furnizorilor, in baza facturilor sau a bonurilor fiscale emise, in functie de natura bunului achizitionat (vehicul sau combustibil)

Aceasta etapa are in vedere suma TVA colectata de furnizor care, pentru cumparator, reprezinta o ? taxa deductibila?. Aceasta notiune este definita, la articolul 125¹ din Codul fiscal, punctul 29, drept ?suma totala a taxei datorate sau achitate de catre o persoana impozabila pentru achizitiile efectuate?.

Evidenta contabila:

Contabil, taxa deductibila corespunde rulajului debitor al contului 4426, reglementat prin O.M.F.P. nr. 1.752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene. Inregistrarile care se efectueaza, de catre o persoana impozabila, pentru achizitiile efectuate sunt:

• pentru achizitia unui vehicul de la un furnizor stabilit pe teritoriul Romaniei (achizitie de bunuri de pe teritoriul national):

4426 = 404

?TVA deductibila? ?Furnizori de imobilizari?

• pentru achizitia unui vehicul de la un furnizor stabilit pe teritoriul unui stat membru (achizitie intracomunitara de bunuri):

4426 = 4427

?TVA deductibila? ?TVA colectata?

• pentru achizitia unui vehicul de la un furnizor stabilit intr-un stat tert (achizitie de bunuri din import):

4426 = 446

?TVA deductibila? ?Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate?

• pentru achizitia de combustibil de la un furnizor stabilit pe teritoriul Romaniei:

4426 = 401

?TVA deductibila? ?Furnizori?

Evidenta fiscala:

Fiscal, corespunzator inregistrarilor contabile efectuate, suma TVA deductibila se evidentiaza in jurnalul pentru cumparari, in baza documentelor justificative existente, intr-o coloana distincta privind achizitiile de bunuri din tara si importuri de bunuri taxabile, cu cota de 19% TVA.

In baza regimului de taxare inversa, achizitiile intracomunitare de vehicule se evidentiaza atat in jurnalul pentru vanzari, cat si in jurnalul pentru cumparari, in coloana destinata achizitiilor intracomunitare taxabile.

Alaturi de jurnalele specifice de TVA, din evidenta fiscala face parte si documentul Registrul bunurilor de capital. Indiferent de faptul ca se limiteaza sau nu se limiteaza dreptul de deducere a TVA aferente achizitiei, cumpararea unui vehicul trebuie evidentiata obligatoriu in acest registru prin furnizarea urmatoarelor informatii obligatorii:

• data achizitiei;
• valoarea (baza de impozitare) a bunului de capital;
• taxa deductibila;
• taxa dedusa;
• data scoaterii din evidenta;
• eventualele ajustari efectuate.

Se recomanda ca limitarea dreptului de deducere pentru vehiculele achizitionate sa fie evidentiata intr-o coloana distincta din Registrul bunurilor de capital, reglementat ca document de evidenta fiscala prin Normele de aplicare a Codului fiscal, la punctul 54 alineatul (10), privind ?Ajustarea taxei deductibile in cazul bunurilor de capital?.

Bunurile de capital reprezinta active corporale fixe din patrimoniul unei persoane impozabile, cu o durata normala de utilizare mai mare de un an si o valoare mai mare de 1.800 lei, utilizate pentru:

• desfasurarea activitatii economice pentru care este autorizata (productie, livrare de bunuri si prestare de servicii);
• inchirierea catre terti;
• pentru scopuri administrative proprii.

In registrul bunurilor de capital se evidentiaza si bunurile care fac obiectul inchirierii, leasingului, concesionarii sau oricarei alte metode de punere a acestora la dispozitia unei persoane, dar inregistrarea se opereaza numai de catre locator, in calitate de persoana impozabila proprietara a bunurilor respective. In registrul bunurilor de capital nu se evidentiaza bunurile preluate de locatar in regim de inchiriere, leasing, concesionare etc., in vederea utilizarii acestora.

Completarea acestui registru este obligatorie pentru toate persoanele impozabile inregistrate in scopuri de TVA care achizitioneaza bunuri de capital. Deci, in acest registru trebuie evidentiate toate bunurile de capital achizitionate, inclusiv vehiculele pentru care s-a limitat dreptul de deducere a TVA. In acest registru se evidentiaza toate vehiculele achizitionate, indiferent de modalitatea de achizitie a acestora: de pe teritoriul national, din import sau dintr-un stat membru.

2. analiza destinatiei bunurilor achizitionate si, daca este cazul, limitarea dreptului de deducere exercitat in prima etapa

In aceasta etapa, daca nu este cazul limitarii dreptului de deducere, ? taxa deductibila? este considerata ? taxa de dedus?, deci ? taxa dedusa?, asa cum este definita la articolul 125¹ din Codul fiscal, punctul 31, drept ?taxa deductibila, care a fost efectiv dedusa?. Limitarea dreptului de deducere are ca efect stabilirea ?taxei deduse? din totalul taxei deductibile evidentiate in facturile furnizorilor si ale prestatorilor pentru bunurile achizitionate si serviciile prestate intr-o perioada fiscala.

Avand in vedere faptul ca dreptul de deducere a TVA aferente achizitiei de vehicule si alimentarii cu combustibil ramane in sfera de TVA, dar acest drept a fost limitat temporar pana in data de 31.12.2010, suma TVA datorata furnizorilor trebuie reflectata in mod distinct in evidenta contabila prin rulajul debitor al contului 4426 si preluata ca atare in Jurnalul pentru cumparari intocmit de proprietarii de vehicule cu drept limitat de deducere.

Este recomandabil ca limitarea TVA aferenta achizitiei de vehicule si combustibil necesar functionarii acestora sa fie evidentiata in mod distinct in Jurnalul pentru cumparari. Astfel, in Jurnalul pentru cumparari trebuie inserate doua coloane separate, destinate atat achizitiei de autoturisme, cat si achizitiei de combustibil.

Cele doua coloane, eventual numerotate 19 si 20, in completarea modelului orientativ de jurnal reglementat prin O.M.E.F. nr. 1.372 din 6 mai 2008, pot fi reunite intr-o sectiune distincta denumita ?Bunuri pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei cu drept limitat de deducere?.

Aceleasi coloane, numerotate 18 si 19, pot fi inserate si in jurnalul pentru vanzari astfel incat sa se asigure echilibrul fiscal corespunzator formulei contabile 4426 = 4427, aplicabile pentru taxarea unei operatiuni de achizitie intracomunitara a vehiculelor. Doar asa se poate asigura concordanta dintre evidenta fiscala, evidenta contabila si raportarile fiscale ale unei persoane impozabile inregistrate in scopuri de TVA.

Dreptul de deducere a TVA aferent combustibilului achizitionat este limitat, indiferent de faptul ca vehiculul pentru care se efectueaza alimentarea este inregistrat in patrimoniul persoanei impozabile sau este utilizat in cadrul unui contract de comodat, inchiriere sau leasing.

Raportarea fiscala

Evidenta fiscala, organizata pe baza jurnalelor de TVA, este utila pentru completarea urmatoarelor formulare de raportare fiscala:

• Decont de taxa pe valoarea adaugata, cod 300

Acest formular se depune pentru fiecare perioada fiscala si se completeaza cu informatiile referitoare la achizitiile de vehicule si combustibil aferent functionarii acestora. Pornind de la informatiile preluate din Jurnalul pentru cumparari si Jurnalul pentru vanzari, completat in baza facturii primite de la furnizor sau de la locator, sau a autofacturii emise in cazul unei achizitii intracomunitare, sau a declaratiei vamale de import in cazul unui import, decontul de TVA reglementat prin O.M.E.F. nr. 1.746 din 16 decembrie 2008, modificat si completat prin O.M.F.P. nr. 1.166 din 29 mai 2009, se completeaza la urmatoarele randuri:

• la randul 4 si 15 , pentru achizitii intracomunitare, denumit ?Achizitii intracomunitare de bunuri pentru care cumparatorul este obligat la plata TVA (taxare inversa)?;
• la randul 18 , pentru achizitii efectuate de pe teritoriul national si din import, denumit ?Achizitii de bunuri si servicii taxabile cu cota de 19%?;
• la randul 22 , denumit ?Total taxa deductibila?, rezultata din insumarea randului 15 si 18;
• la randul 23 , denumit ?Subtotal taxa dedusa conform articolului 145 si art. 145¹ sau 147 si art. 145¹.?

In cazul unei achizitii intracomunitare de vehicule, concordanta dintre evidenta fiscala, evidenta contabila si raportarea fiscala este asigurata daca:

? suma inscrisa la randul 4 din decontul de TVA corespunde cu rulajul creditor al contului 4427 si suma inscrisa in coloanele 19 si 20 din Jurnalul pentru vanzari;

? suma inscrisa la randurile 15, 18 si 22 din decontul de TVA corespunde cu rulajul debitor al contului 4426 si suma inscrisa in coloanele 19 si 20 din Jurnalul pentru cumparari.

• Declaratie informativa privind livrarile/prestarile si achizitiile efectuate pe teritoriul national de persoanele inregistrate in scopuri de TVA, cod 394

Acest formular se completeaza si se depune in cel putin trei situatii:

• achizitia de vehicule de la furnizori din Romania;
• achizitia de combustibil auto pe baza de facturi emise de furnizori din Romania;
• achitarea valorii reziduale pentru vehicule achizitionate in cadrul unui contract de leasing financiar.

Operatiunea de achizitie trebuie declarata de catre cumparator, deoarece furnizorul sau locatorul din Romania emite factura cu TVA, motiv pentru care este obligat sa declare semestrial valoarea facturilor emise.

Furnizorul si cumparatorul declara valoarea bunurilor prin declaratia semestriala cod 394, indiferent de faptul ca beneficiarul bunurilor cumparate are sau nu are drept limitat de deducere a TVA asupra sumei TVA aferente bunurilor respective.

Deoarece declaratia cod 394 este corelata la nivel national, in situatia in care cumparatorii nu declara facturile in cauza, apar neconcordante in baza de date existenta si valorificata de catre compartimentele de specialitate din cadrul A.N.A.F.

Declaratie recapitulativa privind livrarile/achizitiile intracomunitare de bunuri, cod 390

Acest formular se completeaza si se depune in cel putin doua situatii:

• achizitia intracomunitara a unui autoturism nou sau a unui autoturism secondhand pentru care furnizorul nu a aplicat regimul special de taxare;
• achizitia unui vehicul, la valoarea reziduala, in cadrul unui contract de leasing financiar extern.

Similar cu raportarea efectuata semestrial, in baza formularului cod 394, operatiunea de achizitie intracomunitara trebuie declarata de catre cumparatorul din Romania, deoarece furnizorul sau locatorul inregistrat intr-un stat membru raporteaza prin declaratia trimestriala vanzarea vehiculului drept o livrare intracomunitara, indiferent de faptul ca beneficiarul bunurilor cumparate are sau nu are drept limitat de deducere a TVA asupra sumei TVA aferente bunurilor respective.

Deoarece operatiunea de achizitie intracomunitara este in sfera TVA, nedeclararea achizitiei intracomunitare genereaza neconcordante intre:

? decontul de TVA si declaratia recapitulativa trimestriala cod 390;

? declaratia recapitulativa trimestriala cod 390 si Raportul VIES;

? declaratia recapitulativa trimestriala cod 390 si declaratia statistica Intrastat (daca exista obligatia raportarii statistice).

Efecte ?pozitive? ale limitarii dreptului de deducere

Limitarea dreptului de deducere TVA aferenta achizitiei de vehicule nu obliga cumparatorul:

Sa colecteze TVA , in urmatoarele situatii:

1. cand utilizeaza vehiculul in alte scopuri decat cele legate de activitatea economica pentru care este autorizat;

2. cand pune gratuit vehiculul la dispozitia altor persoane decat angajatii sai;

Nu se colecteaza TVA deoarece operatiunea nu poate fi considerata asimilata unei livrari de bunuri. Utilizarea unui bun in alt scop decat cel economic poate fi considerata o operatiune economica, asimilata unei livrari de bunuri, doar in situatia in care, la momentul achizitiei, s-a exercitat total sau partial dreptul de deducere a TVA aferent acelui bun.

3. cand vinde un astfel de vehicul.

Un vehicul pentru care s-a limitat dreptul de deducere a TVA la momentul achizitiei poate fi vandut in regim de scutire fara drept de deducere, fapt reglementat prin articolul 141 ?Scutiri pentru operatiuni din interiorul tarii?, alineatul (2) litera g), din care rezulta ca se incadreaza la operatiuni scutite fara drept de deducere operatiunile care reprezinta ?s...t livrari de bunuri a caror achizitie a facut obiectul excluderii dreptului de deducere, conform art. 145 alin. (5) lit. b) si art. 145¹?.

Desi livrarea este scutita fara drept de deducere, operatiunea nu intra in calculul prorata, deoarece din formula de calcul a acesteia se exclude valoarea oricarei livrari de bunuri de capital care au fost utilizate in activitatea economica a persoanei impozabile.

Sa ajusteze TVA , in urmatoarele situatii:

1. bunul este casat inainte de expirarea duratei normale de functionare;

2. bunul este utilizat pentru operatiuni scutite fara drept de deducere a TVA sau pentru operatiuni mixte (operatiuni taxabile si operatiuni scutite fara drept de deducere a TVA).

Ajustarea se efectueaza doar pentru suma TVA dedusa!

Dovada realitatii limitarii dreptului de deducere

Inregistrarea sumei deductibile datorate furnizorului, in baza facturii emise, dar pentru care cumparatorul a limitat dreptul de deducere a TVA, se poate dovedi prin:

? evidenta contabila (nota contabila de inregistrare in patrimoniu a vehiculului achizitionat);

? evidenta fiscala (Jurnalul pentru cumparari si Registrul bunurilor de capital);

? raportarea fiscala (decontul de TVA).

Astfel de documente, inregistrari si evidente privind bunurile de capital trebuie pastrate pe o perioada de 5 ani dupa expirarea duratei normale de functionare, pentru a face dovada taxei deductibile, a taxei deduse si a taxei limitate la deducere.

-----------------------------------------------------------