Aspecte ale planificarii fiscale internationale

dr. Mihai Antonescu ? D.G.F.P. Dolj

Dezvoltarea economiei mondiale, intensificarea legaturilor economice intre diferite regiuni ale globului, evolutia societatilor multinationale, precum si fiscalitatea excesiva, practicata de unele state, au facut sa se impuna ca absolut necesara preocuparea pentru planificarea fiscala a activitatilor firmelor, cat si adoptarea de catre statele lumii a unor masuri legale, care sa stimuleze dezvoltarea relatiilor economice internationale.
Astfel, tendinta de internationalizare a activitatilor economice a condus la armonizarea legislatiilor, prin incheierea de acorduri fiscale internationale.

Societatile multinationale au profitat din plin de tratamentul fiscal avantajos oferit de anumite tari pentru unele categorii de venituri, gasind solutii pentru minimizarea obligatiilor fiscale si, alegand acele forme de activitate optime in organizarea afacerii.

Instrumentele planificarii fiscale au devenit din ce in ce mai raspandite, dand posibilitatea contribuabilului sa-si diminueze legal marimea obligatiei fiscale, fara a savarsi delicte sau infractiuni fiscale.

In limbajul economic de sorginte anglo-saxona exista chiar termeni consacrati care permit diferentierea evaziunii fiscale, fapta ilicita, ?tax evasion? de modalitatile licite (legale) de evitare a platii unor impozite, ?tax avoidance?.

Cartea verde a Contabilitatii varianta online

Vezi AICI detalii

PFA II IF Taxe Impozite Deduceri Contributii 2025

Vezi AICI detalii

Operare SAGA Exemple practice si recomandari

Vezi AICI detalii

In limbajul nostru de specialitate insa acesti termeni nu au fost adoptati cu acelasi sens, astfel ca, in continuare, se folosesc notiunile de ?evaziune fiscala legala? si ?evaziune fiscala ilegala?.

Prin evaziune fiscala ?legala? se intelege abilitatea contribuabilului de a ocoli prevederile legale, recurgand la o combinatie neprevazuta a acestora si de a reusi sa se plaseze intr-o pozitie cat mai favorabila fata de legislatia fiscala, pentru a beneficia intr-o masura cat mai mare de avantajele prevazute de aceasta.

O metoda de diminuare a obligatiilor fiscale este metoda utilizarii companiilor de conduita pentru a profita de facilitatile fiscale oferite de conventiile de evitare a dublei impuneri din anumite state, fapt cunoscut sub denumirea de ?comertul cu conventii? (treaty shopping).

In urmatorul exemplu vom prezenta modalitati concrete de diminuare a obligatiilor fiscale folosind metoda ?treaty shopping?, prin interpunerea in relatiile dintre doua societati aflate in tari diferite a unei a treia societati, exclusiv in vederea beneficierii de un regim fiscal mai avantajos:

Societatea X din statul A are incheiat un contract prin care acorda dreptul de receptionare si distribuire a unui program de televiziune societatii Y din statul B, pentru care firma X primeste venituri din redevente in suma de 10.000 u.m. Conform conventiei de evitare a dublei impuneri incheiate intre statul A si statul B, impozitul retinut la sursa (respectiv in statul B) pe veniturile din redevente obtinute de firma X este in procent de 10% (este cunoscut ca, in cazul in care statul de sursa al venitului are competenta de impozitare, cuantumul acestui impozit nu poate depasi un anumit procent, de regula inferior cotei utilizate pentru impozitarea veniturilor rezidentilor din acel stat). Asadar, considerand un venit brut de 10.000 u.m., prin scaderea impozitului in suma de 1.000 u.m., rezulta venitul net obtinut de firma X in suma de 9.000 u.m., iar impozitul de 1.000 u.m. este virat la bugetul statului B.

Ulterior, pentru a beneficia de prevederile mai favorabile ale unei Conventii de evitare a dublei impuneri dintre statul B si un stat tert C, firma X infiinteaza o filiala Z in statul C, pe care o interpune in relatiile sale cu firma Y, prin cedarea catre firma Z a drepturilor sale asupra programului de televiziune. Prin modificarea contractului incheiat initial intre firmele X si Y, va rezulta ca firma Z din statul C vinde drepturile de receptionare si distribuire a programului de televiziune firmei Y din statul B.

In urma acestei modificari, se va aplica Conventia de evitare a dublei impuneri incheiata intre statul B si statul C, conform careia impozitul pe redevente este in procent de 5%. Deci din venitul brut de 10.000 u.m. se retine la sursa impozitul retinut pe redevente in suma de 500 u.m., iar venitul net incasat de firma Z din statul C este in suma de 9.500 u.m.

Efectul acestor operatiuni consta in diminuarea impozitului pe veniturile din redevente obtinute de persoanele juridice nerezidente in defavoarea bugetului statului B, care va incasa doar 500 u.m. in baza Conventiei cu statul C, fata de 1.000 u.m. cat incasa initial, in baza Conventiei cu statul A.

Nota: Pot exista situatii in care conventia de evitare a dublei impuneri incheiata intre doua state sa prevada ca veniturile din redevente sa nu se impoziteze decat in statul de rezidenta a beneficiarului venitului, nu si in statul de sursa, iar in acest caz in statul B nu s-ar mai incasa impozit pe veniturile din redevente obtinute de persoanele juridice nerezidente.

Astfel, prin crearea unei noi societati Z, s-a beneficiat de un regim fiscal mai favorabil decat cel initial, si aceasta in dezavantajul statului B, care incaseaza un impozit mai mic decat cel initial. Pe langa aceasta, veniturile din vanzarea drepturilor de receptionare si distribuire a programului de televiziune revin societatii Z, fara ca aceasta sa fie beneficiarul efectiv al acestora.

Modelul prezentat are ca implicatie fiscala reducerea impozitarii in statul B, prin interpunerea unei societati intr-o alta tara, in vederea aplicarii unui regim fiscal mai favorabil.

In continuarea acestui algoritm, se poate crea o modalitate de transfer al venitului net de la societatea Z din statul C, la societatea X din statul A.

Societatea X incheie cu societatea Z un contract de imprumut financiar, iar dobanda aferenta unui an este in suma de 10.000 u.m. Contractul cuprinde o clauza prin care se stipuleaza ca debitorul (societatea Z) va plati o dobanda neta de 10.000 u.m. imprumutatorului (societatea X), ceea ce inseamna ca debitorul va suporta si impozitele aferente, retinute la sursa (in statul C). Potrivit conventiei de evitare a dublei impuneri incheiate intre tarile A si C, cota de impozitare a veniturilor din dobanzi este in procent de 10%. Astfel, desi initial se retine si se plateste statului C impozitul in suma de 1.000 u.m. aferent venitului din dobanzi al firmei X, ulterior, conform clauzei mai sus mentionate, firma X emite o factura in suma de 1.000 u.m., tot ca venituri din dobanzi. Bineinteles, si din aceste venituri se retine impozit in procent de 10%, respectiv 100 u.m.

Asadar:

? Firma X a primit initial un venit net in suma de 9.000 u.m., calculat astfel:

9.000 u.m. a 10.000 u.m. venit brut ? 1.000 u.m. impozit retinut la sursa si platit statului C.
Ulterior, societatea X a creat artificial un venit brut de 1.000 u.m., pentru care a primit un venit net de 900 u.m., calculat astfel:

900 u.m. a 1.000 u.m. venit brut ? 100 u.m. impozit retinut la sursa si platit statului C.
Asadar, in urma artificiilor incluse in contract, firma X a primit un venit net de 9.900 u.m., in loc de 9.000 u.m. ? suma aferenta dobanzii initiale.

In acest caz nu putem vorbi de o frauda fiscala in statul C, acesta incasand impozitul corespunzator. Aparent dezavantajata este firma Z, care in loc sa plateasca un venit net de 9.000 u.m., plateste efectiv (datorita clauzei din contract) suma de 9.900 u.m. Asadar, firma Z plateste in plus fata de venitul net initial suma de 900 u.m., care reprezinta diferenta de impozit retinut initial din veniturile firmei X (1.000 u.m.) si impozitul retinut ulterior (100 u.m.).

Putem merge mai departe cu aceasta idee si sa favorizam in continuare firma X, presupunand ca statul A este un paradis fiscal si ca veniturile din dobanzi nu se impoziteaza.

Folosirea filialelor in vederea reducerii sarcinii fiscale nu este ilegala, ci reprezinta o strategie a firmelor multinationale prin care se compara avantajele si dezavantajele conventiilor de evitare a dublei impuneri incheiate intre diverse tari, in vederea utilizarii acelei conventii care permite obtinerea unor profituri mai mari, prin aplicarea unor cote de impozitare reduse.

Pentru a evita crearea acestor situatii, trebuie identificat beneficiarul efectiv al veniturilor rezultate in urma acestor transferuri formale, verificandu-se activitatea reala a societatii interpuse (Societatea Z din statul C) si transferurile efectuate intre Societatea X din statul A si Societatea Z din statul C. Totodata, trebuie avute in vedere si rezultatele economice obtinute de firmele implicate in aceste relatii, dincolo de reducerea impozitarii.

Tinand cont ca aceste firme sunt situate in tari diferite, singura modalitate prin care miscarile financiare pot fi verificate in ansamblul lor este prin colaborarea organelor de control din tarile in cauza, respectiv schimbul de informatii, prevazut in Modelul OECD al Conventiei fiscale in cadrul articolului 26 ?Schimb de informatii?. In comentariile Modelului OECD este abordata problema companiilor care, prin constructii legale artificiale, beneficiaza atat de avantajele fiscale oferite de legislatiile interne, cat si de inlesnirile de la impozitare prevazute in conventiile de evitare a dublei impuneri. Un astfel de caz ar fi acela al unei
?persoane (indiferent daca este sau nu rezidenta a unui Stat Contractant) care actioneaza prin intermediul unei entitati legale constituite intr-un Stat cu scopul esential de a obtine beneficiile conventiei, care altfel nu ar fi fost disponibile direct?.¹ Tot in aceste comentarii, se mentioneaza ca: ?mai multe solutii au fost luate in considerare, dar [...] nu a fost redactat niciun text definitiv, nu au fost facute niciun fel de recomandari stricte fata de circumstantele in care ar trebui sa se aplice si nici nu a fost data o lista exhaustiva a posibilelor masuri de contracarare?².

Un numar crescand de state membre au implementat dispozitii ale conventiilor (atat generale, cat si specifice) pentru a contracara abuzurile si pentru a mentine legislatia antievitare in legislatia lor interna. In vederea perfectionarii legislatiei, statele isi indreapta actiunile spre eliminarea posibilitatilor de evitare fiscala, unele state incercand sa limiteze caile de folosire a schemelor fiscale agresive si nelegitime.

La nivelul Uniunii Europene se incearca facilitarea schimbului de informatii prin crearea de baze de date europene (Ex. Programul FISCALIS) si prin formarea unor comisii compuse din organe fiscale din mai multe tari.

Un alt instrument de care statele dispun pentru a contracara abuzurile societatilor multinationale este dat de metodologia preturilor de transfer, la care se face referire in Modelul OECD al Conventiei fiscale (art. 9) si care a fost reglementata si de legislatia interna a statului nostru (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 11 alin. (2) si Ordinul presedintelui ANAF nr. 222/2008), companiile trebuind sa se asigure nu numai ca preturile de transfer pot fi justificate fata de autoritatile fiscale, dar sa si demonstreze ca acestea reflecta preturile de piata.

Preturile de transfer (?Transfer Pricing?), preturile practicate intre persoanele afiliate pentru tranzactiile dintre acestea, reprezinta un aspect din ce in ce mai important pentru companiile multinationale in stabilirea planificarii fiscale. Aceasta inseamna ca aceste firme trebuie sa aplice preturi stabilite la un nivel de piata in tranzactiile desfasurate intre persoanele afiliate, respectand ceea ce OECD a definit ca fiind principiul ?Arm?s Lenght? (?principiul lungimii bratului?, in traducere libera, sau ?principiul pretului de piata? intr-o traducere adaptata).

Pe de alta parte, autoritatile fiscale au dreptul de a nu lua ?in considerare o tranzactie care nu are un scop economic sau pot reincadra forma unei tranzactii pentru a reflecta continutul economic al tranzactiei?³, in vederea stabilirii sumei unui impozit. Astfel, in cazul in care societatile recurg la anumite constructii juridice pentru a alege un regim fiscal mai favorabil, autoritatile au dreptul de a stabili realitatea economica a tranzactiilor dintre acestea, sau de a demonstra ca acestea au fost create exclusiv pentru evitarea anumitor impozite.

Note:

1 Comentarii la art. 1 al Modelului conventiei fiscale, par. 9
2 Comentarii la art. 1 al Modelului conventiei fiscale, par. 12
3 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 11 alin. (1)

Acest articol este preluat din Revista Romana de Fiscalitate. Avand peste 3.700 de abonati platitori, Revista Romana de Fiscalitate este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din decembrie al Revistei Romane de Fiscalitate.

Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.