Contractele de comodat. Reincadrare si ajustare TVA

Am o societate A, cu asociat unic A.D., care in ianuarie 2019 achizitioneaza o ferma de la o persoana fizica prin contract de vanzare cumparare fara TVA. In luna martie 2019 prin contract de comodat cedeaza dreptul de folosinta asupra fermei unei societati B in care actionar este A.D. 90% si A.C. 10% pentru a desfasura activitati de zootehnie. Mentionez ca societatea A se ocupa cu agricultura. Din luna mai 2019 si pana in decembrie 2019 societatea A realizeaza investitii la ferma respectiva pentru care deduce TVA. In luna februarie 2020 ANAF afirma ca fiind vorba de persoane afiliate datorita actionarului A.D. intre societatile A si B, ei vor reincadra investitia care este in curs de derulare si vor ajusta baza de TVA. Va rog sa precizati daca este corect, avand in vedere ca investitia este inca in derulare. Eu consider ca prin majorarea valorii mijlocului fix, ferma, se face ajustarea de TVA sau la vanzarea fermei. 

Raspunsul specialistului nostru Mariana Prejbeanu:

Conform definitiei prezentate la art. 2146 Cod civil, comodatul este contractul cu titlu gratuit prin care o parte, numita comodant, remite un bun mobil sau imobil celeilalte parti, numite comodatar, pentru a se folosi de acest bun, cu obligatia de a-l restitui dupa un anumit timp. Altfel spus, contractul de comodat este un contract de inchiriere fara plata prin care se transfera dreptul de folosinta si, eventual, toate cheltuielile ocazionate de aceasta, comodantul pastrandu-si calitatea de proprietar.

Calitatea de comodant o poate avea orice persoana care are dreptul de a folosi bunul, daca nu i s-a interzis prin lege sau prin contract.

Comodatarul are urmatoarele obligatii:

- de a pazi si conserva bunul imprumutat cu prudenta si diligenta unui bun proprietar, intrucat contractul este incheiat in interesul sau;

-de a folosi bunul imprumutat in conformitate cu destinatia acestuia determinata prin contract sau, in lipsa, dupa natura bunului. El ii poate permite unui tert sa il utilizeze doar cu aprobarea prealabila a comodantului;

- in cazul folosirii bunului cu alta destinatie decat cea pentru care i-a fost imprumutat sau al prelungirii utilizarii dupa scadenta restituirii, de a raspunde de pierderea sau deteriorarea bunului, chiar daca aceasta se datoreaza unei forte majore. Face exceptie situatia in care dovedeste ca bunul ar fi pierit ori s-ar fi deteriorat oricum din cauza acelei forte majore;

-de a raspunde pentru pierderea bunului imprumutat atunci cand aceasta este cauzata de forta majora de care comodatarul l-ar fi putut feri intrebuintand un bun propriu sau cand, neputand salva decat unul dintre cele doua bunuri, l-a preferat pe al sau.

- de a suporta cheltuielile pe care le-a facut pentru a folosi bunul. Cu toate acestea, comodatarul are dreptul sa ii fie rambursate cheltuielile pentru lucrarile necesare asupra bunului care nu puteau fi prevazute la incheierea contractului, atunci cand comodantul, instiintat in prealabil, nu s-a opus efectuarii lor sau cand, din cauza urgentei lucrarilor, acesta nu a putut fi instiintat in timp util.

Contractul de comodat (imprumutul de folosinta cu titlu gratuit) este legal, fiind reglementat de art. 2144-2157 Cod civil. Conform art. 2148 alin. 2 Cod civil comodatarul nu poate folosi bunul imprumutat (ferma) decat in conformitate cu destinatia acestuia determinata prin contract ori dupa natura bunului. El nu poate permite unui tert sa il foloseasca decat cu aprobarea prealabila a comodantului ( proprietarului). 

Intr-adevar, organele fiscale pot sa recalifice contractul, pe considerentul ca punerea la dispozitie a spatiului de catre proprietar imbraca forma inchirierii din punct de vedere al continutului economic al tranzactiei, in conformitate cu prevederile art. 11 din Codul fiscal. In acest scop, organele fiscale pot invoca afilierea celor doua societati apreciind ca intre Societatea A-proprietarul fermei si Societatea B exista relatii de afiliere iar intre ele exista o intelegere, prin care spatiul a fost pus la dispozitie cu titlu gratuit si nu la pretul de piata.

Potrivit art.11 alin. (1) si (2) din Codul fiscal:
„Art. 11. - (1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in intelesul prezentului cod, autoritatile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzactie care nu are un scop economic sau pot reincadra forma unui tranzactii pentru a reflecta continutul economic al tranzactiei. 
(.....)
(2) In cadrul unei tranzactii intre persoane romane si persoane nerezidente afiliate, precum si intre persoane romane afiliate, autoritatile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricareia dintre persoane, dupa cum este necesar, pentru a reflecta pretul de piata al bunurilor sau al serviciilor furnizate in cadrul tranzactiei.

Pentru societatea A care a pus la dispozitia societatii B in mod gratuit ferma printr-un contract de comodat, dar a realizat investitii pentru amenajarea fermei, cheltuiala cu amortizarea si TVA nu sunt deductibile.

In ceea ce priveste ajustarea TVA, 

Preluarea spatiului de catre societatea B in baza unui contract de comodat reprezinta pentru societatea A care detine bunul respectiv in patrimoniu o operatiune asimilata unei prestari de servicii conform prevederilor art. 268 alin. (4). Practic, punerea bunului la dispozitia societatii B, cu titlu gratuit, este o operatiune asimilata unei prestari de servicii de inchiriere, scutita fara drept de deducere conform prevederilor art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal. Pentru orice operatiune asimilata, baza de impozitare a TVA este reprezentata de valoarea de piata a serviciului prestat, cu titlu gratuit.

Regula generala prevede faptul ca trebuie efectuata ajustarea sumei TVA deduse daca o societate realizeaza operatiuni scutite fara drept de deducere sau operatiuni asimilate acestor.
Potrivit art. 305 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, taxa deductibila aferenta bunurilor de capital, in conditiile in care nu se aplica regulile privind livrarea catre sine sau prestarea catre sine, se ajusteaza, in situatiile prevazute la alin. (4) lit. a) - d), pe o perioada de 20 de ani, pentru constructia sau achizitia unui bun imobil, precum si pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, daca valoarea fiecarei transformari sau modernizari este de cel putin 20% din valoarea totala a bunului imobil/partii de bun imobil dupa transformare sau modernizare. 

Conform art. 305 alin. (4) lit. a) punctul 3 si art. 305 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal, in situatia in care bunul de capital este folosit de persoana impozabila pentru realizarea de operatiuni care dau drept de deducere a taxei intr-o masura diferita fata de deducerea initiala, ajustarea taxei deductibile se efectueaza in cadrul perioadei de ajustare de 20 de ani, pentru o douazecime din taxa dedusa initial, pentru fiecare an in care apare o modificare a destinatiei de utilizare.

In concluzie, prin deducerea TVA aferenta investitiei pentru ferma aflata in proprietate, in perioada mai-decembrie 2019, societatea A s-a angajat sa utilizeze ferma in activitati care intra in sfera TVA timp de 20 de ani. Dar in perioada respectiva, ferma nu era in folosinta societatii, nu se realizau operatiuni impozabile ci operatiuni fara drept de deducere a taxei, deci este necesara ajustarea TVA.

 

Raspuns oferit de specialistii Portal Codul Fiscal. Afla AICI cum poti beneficia si tu de consultanta specializata marca Rentrop&Straton.