Deductibilitatea fiscala a rezervelor din reevaluare

Ne confruntam cu o situatie in care se incearca identificarea deductibilitatii fiscale a rezervelor din reevaluare pe perioada anilor 1990-2012 si monografia aferenta atat privind evidentierea, cat si lichidarea lor.

Raspuns:

Va vom prezenta legislatia aferenta rezervelor din reevaluare aplicabila de la intrarea in vigoare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal , cu modificarile ulterioare, respectiv incepand cu anul 2004. Pentru perioadele anterioare acestei date materialul ar depasi formatul unui raspuns pe PORTAL, ar avea un caracter mult prea general si informatiile s-ar dilua.

Rezervele din reevaluare au fost tratate din punct de vedere contabil astfel:

- Conform prevederilor OMFP 403/1999 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele de Contabilitate Internationale, aplicabile incepand cu anul 2000, pct. 5.41, plusul sau minusul rezultat din reevaluarea oricarui activ, conform unor prevederi legale, trebuia reflectata in debitul sau creditul contului "Rezerve din reevaluare", dupa caz.

Totodata se prevedea ca rezerva din reevaluare:

- putea fi capitalizata in totalitate sau partial, in orice moment;
- trebuia redusa in masura in care sumele inregistrate la acest post bilantier nu mai corespundeau metodei de evaluare utilizate;
- nu putea face obiectul unei distribuiri, directe sau indirecte, daca ea nu corespundea unei plusvalori efectiv realizate;
- nu putea fi redusa decat in situatiile prevazute anterior.
Una din prevederile legale in baza careia s-a efectuat reevaluarea mijloacelor fixe a fost HG 403/2000 privind reevaluarea imobilizarilor corporale

Conform acestor prevederi, inregistrarea diferentei rezultate din reevaluarea activelor se facea astfel:
2121.1 = 105.06/analitic distinct
105.06- analitic = 281/analitic
Se inregistra si amortizarea aferenta gradului de neutilizare
Cont 8045 = 281/analitic

- Incepand cu anul 2005, potrivit dispozitiilor OMFP 1752/2005 in cazul in care se efectua reevaluarea imobilizarilor corporale, diferenta dintre valoarea rezultata in urma reevaluarii si valoarea la cost istoric trebuia prezentata la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct in "Capital si rezerve".

Surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare se capitaliza prin transferul direct in rezerve, atunci cand acest surplus reprezenta un castig realizat (la scoaterea din evidenta a activului). Castigul se considera realizat si pe masura utilizarii mijlocului fix si reprezenta diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului.

Era interzisa distribuirea rezervei din reevaluare, direct sau indirect, cu exceptia cazului in care activul reevaluat era valorificat, situatie in care surplusul din reevaluare reprezenta castig efectiv realizat.
- Aceste prevederi au fost preluate si in OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu Directivele Uniunii Europene, cu mentiunea ca evaluarea activelor nu mai trebuia sa aiba la baza un act normativ special. Societatile au posibilitatea sa utilizeze o evaluare alternativa la sfarsitul exercitiului financiar in functie de valoarea lor justa.

Daca rezultatul reevaluarii este o crestere fata de valoarea contabila neta, atunci aceasta se trateaza astfel:
- ca o crestere a rezervei din reevaluare prezentata in cadrul elementului "Capital si rezerve", daca nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta ca o cheltuiala aferenta acelui activ; sau
- ca un venit care sa compenseze cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior la acel activ.
De asemenea, se mentine prevedere ca nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuita, direct sau indirect, cu exceptia cazului in care activul reevaluat a fost valorificat, situatie in care surplusul din reevaluare reprezinta castig efectiv realizat.

Din punct de vedere fiscal, Codul fiscal a reglementat diferit deductibilitatea sumelor rezultate din reevaluarea mijloacelor fixe:
- Pana in anul 2004, valoarea rezultata din reevaluarea mijloacelor fixe in baza unor prevederi legale ( HG 403/2000 , HG 1553/2003 ) se inregistra in rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, iar cheltuiala cu amortizarea diferentelor de reevaluare erau deductibile la calculul impozitului pe profit,
- Rezerva constituita ca urmare a reevaluarii mijloacelor fixe la sfarsitul anului 2003 (reevaluare efectuata conform prevederilor HG 1553/2003 privind reevaluarea imobilizarilor corporale si stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe) a fost deductibila pe masura inregistrarii cheltuielilor cu amortizarea,
- Incepand cu anul 2007, conform dispozitiilor Legii 343/2006 au fost recunoscute si valorile reevaluate dupa data de 31 decembrie 2003, existente in sold la finele anului 2006 si reevaluarile efectuate dupa 1ianuarie 2007,
- Recuperarea valorii reevaluate a mijloacelor fixe, reevaluare efectuata dupa data de 1 ianuarie 2004, nu a mai fost recunoscuta drept cheltuiala deductibila incepand cu 1 mai 2009 conform prevederilor OUG 34/2009 si HG 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice privind aplicarea Codului fiscal . Art. 22, alin. 5 indice 1 prevede ca rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, efectuata dupa 1 ianuarie 2004, se impoziteaza concomitent cu deducerea amortizarii fiscale. Acestea sunt considerate elemente similare veniturilor in momentul in care li se schimba destinatia.

Principalele inregistrari contabile pot fi:
- reevaluarea unei constructii
212 = 105
"Constructii" ""Rezerve din reevaluare"
- inregistrarea amortizarii
6811 = 2812
"Cheltuieli privind "Amortizarea constructiilor"
amortizarea imobilizarilor"
- valorificarea constructiei
461 = 7583
"Debitori diversi" "Venituri din vanzarea
activelor si alte operatii
de capital"
- scoaterea din evidenta a constructiei
% = 212
"Constructii"
2812
"Amortizarea constructiilor"
6583
"Cheltuieli privind
activele cedate si alte
operatii de capital"
- capitalizarea rezervei
105 = 1065
"Rezerve din reevaluare" "Rezerve reprezentand
surplusul realizat din rezerve
din reevaluare"

Lichidarea rezervei din lichidare poate avea loc numai ca urmare a reevaluarii in minus a unui activ imobilizat pentru care a existat o reevaluare anterioara in plus.
105 = 212
"Rezerve din reevaluare" "Constructii"

Avand in vedere complexitatea acestui subiect, va rugam sa prezentati un caz concret pentru ca raspunsul sa poata fi formulat atat din punct de vedere contabil cat si fiscal.