Impozit drepturi de autor. Cum tratam cheltuielile in favoarea persoanei nerezidente?

Analiza de azi se indreapta catre cazul unei case de productie publicitara care are urmatoarea situatie la filmarea unui spot:

-se incheie un contract de drepturi de autor cu un regizor din Republica Moldova. Pe langa onorariul de autor, acestuia i se deconteaza:

- onorariu NET 10.000 EURO

- chirie -1.000 EURO, pe baza unui contract de inchiriere cu o persoana fizica

- transport - pentru care se emit facturi cu TVA, pe numele societatii, in valoare de 500 EURO

- masa servita - factura protocol de 800 EURO.

Vom vedea care sunt taxele care se achita in acest caz, atat in cazul in care se primeste Certificat de rezidenta fiscala, cat si in cazul in care nu exista acest Certificat de rezidenta fiscala a regizorului.

Vom vedea care e monografia contabila pentru cazul de mai sus, din care sa rezulte calculatia aferenta impozitului de plata la stat.

Conform legislatiei juridice nationale, reprezentata de Legea 8/1996 privind dreptul de autor si drepturile conexe - cu modificarile si completarile ulterioare - constituie obiect al dreptului de autor operele originale de creatie intelectuala in domeniul literar, artictic sau stiintific, oricare ar fi modalitatea de creatie, modul sau forma de exprimare si independent de valoarea si destinatia lor, cum sint operele cinematografice, precum si orice alte opere audiovizuale, asa cum este prevazut la art. 7 litera e) din legea amintita.

Codul fiscal, in vederea stabilirii impunerii, la art. 7 punctul 28 litera a) stabileste notiunea de redeventa ca fiind orice suma platita in bani sau in natura pentru folosirea ori dreptul de folosinta al dreptului de autor asupra unei lucrari literare, artistice sau stiintifice, inclusiv asupra filemlor, benzilor pentru emisiunile de radio sau de televiziune, precum si efectuarea de inregistrari audio, video etc.

In cazul dvs, fiind vorba, deci, de redeventa platita unui nerezident, sint aplicabile prevederile titlului V Impozitul pe veniturile obtinute in Romania de nerezidenti [...] din codul fiscal, conform caruia nerezidentii care obtin venituri impozabile din Romania au obligatia de a plati impozit conform acestui titlu si sint denumiti in continuare contribuabili (art. 113).

In cadrul acestui titlu, la art. 115 alin. (1) litera d) se arata ca sint venituri obtinute din Romania de catre un nerezident redeventele obtinute de la un rezident.

Presupunem ca nerezidentul nu are un sediu permanent in Romania, iar redeventa nu reprezinta o cheltuiala a sediului permanent, caz in care redeventa s-ar incadra la litera e) a art. 115.

Impozitarea veniturilor din redeventele obtinute de nerezidenti din Romania se face in conformitate cu art. 116 alin. (1) din codul fiscal, respectiv prin calcularea, retinerea si plata la bugetul de stat roman de catre platitorii de venituri, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului brut (art. 116 alin. (2) litera d)).

Impozitul se calculeaza, se retine la sursa de catre platitorul de venit, se declara prin declaratia 100 si se achita la buget pina la data de 25 a lunii urmatoare celei in care s-a platit venitul nerezidentului, la cursul BNR valabil la data platii venitului, asa cum este prevazut la art. 115 alin. (4) din codul fiscal.

Totusi, in conformitate cu art. 118, daca un beneficiar al venitului obtinut din Romania este rezident al unei tari cu care Romania a incheiat o conventie de evitarea dublei impuneri, atunci cota de impozit care se aplica venitului brut respectiv, prin retinere la sursa, nu poate fi mai mare decit cota stabilita in conventie sau poate fi cota cea mai favorabila, pentru tipul respectiv de venit.

Evident, pentru a beneficia de prevederile conventiei de evitarea dublei impuneri, nerezidentul trebuie sa prezinte platitorului de venit, la momentul realizarii venitului, certificatul de rezidenta fiscala din tara sa, in original sau in copie legalizata, asa cum este prevazut la art. 118 alin. (2) din codul fiscal si la punctul 13 din normele date in aplicarea acetui articol.

O alta conditie, in afara de cea a prezentarii certificatului de rezidenta fiscala, pentru a beneficia de cota de impozitare din conventia de evitarea dublei impuneri, este ca impozitul sa fie efectiv retinut din venitul brut al nerezidentului, acestuia platindu-i-se diferenta, si nu sa fie suportat de catre platitorul de venit, astfel cum este mentionat la punctul 12 alin. (9) din normele date in aplicarea art. 118 alin. (1) din codul fiscal.


La punctul 8 din normele date in aplicarea art. 116 alin. (1) din codul fiscal se mentioneaza faptul ca "pentru veniturile obtinute de nerezidenti din Romania, platitorii de venituri au obligatia calcularii si retinerii impozitelor datorate prin stopaj la sursa si virarii lor la bugetul de stat in termenul stabilit la art. 116 alin. (5) din Codul fiscal."

In sensul prevederilor normelor de mai sus, stopajul la sursa se face atunci cind din venitul brut, stabilit in raportul juridic (contract sau factura) incheiat intre beneficiarul venitului si platitorul acestuia, se retine cota de impozit (fie cea de 16% stabilita conform titlului V, la art. 116, fie cea din convenitia de evitarea dublei impuneri), iar beneficiarul venitului primeste doar diferenta dintre venitul brut si impozit.

Daca in oricare document (contract sau factura) este mentionata suma neta pe care trebuie sa o primeasca nerezidentul - beneficiar al venitului, atunci nu mai avem de-a face cu stopaj la sursa, iar impozitul calculat si platit statului roamn de catre societatea romaneasca ese suportat de ea insasi, prin aplicarea cotei de 16% asupra sumei brute de venit (o baza recalculata). In aceasta situatie nu se mai pune problema aplicarii prevederilor coventiei de evitarea dublei impunei, chiar daca nerezidentul prezinta certificatul de rezidenta fiscala din tara sa.

Fata de cele prezentate mai sus, in speta dvs, daca in contractul incheiat cu regizorul nerezident este mentionata suma neta pe care acesta trebuie s-o primeasca, atunci in nici un caz nu se poate vorbi de aplicarea prevedrilor conventiei de evitarea dublei impuneri dintre Romania si Moldova.
Astfel, in conventie, la art. 12 dedicat redeventelor, la punctul 2 se prevede:

"... aceste redevente pot fi, de asemenea, impuse in statul contractant din care provin, potrivit legislatiei acelui stat contractant, dar daca primitorul este beneficiarul efectiv al redeventelor, impozitul astfel stabilit nu va depasi:

a) 10% din suma bruta a redeventelor pentru folosirea sau concesionarea oricarui patent, marca de comert, desen sau model, plan, formula secreta sau procedeu de fabricatie sau pentru informatii referitoare la experienta in domeniul industrial, comercial sau stiintific;

b) 15% din suma bruta a redeventelor in toate celelalte cazuri."

Asadar, din insasi conventia de evitarea dublei impuneri rezulta faptul ca impozitul de 10 % (15%) se aplica asupra sumei brute a redeventei stabilita in contract / factura, nerezidentul primind suma neta (suma bruta minus impozitul retinut).

Daca se va schimba contractul si se va stabili ca valoarea onorariului privind dreptul de autor se stabileste in suma bruta de 11.111 euro (10.000 euro suma neta : 90% sau 10.000 euro suma neta : (100-90)%), atunci cu certificatul de rezidenta fiscala platitoarul de venit din Romania va putea aplica procentul din conventie de 10% sau 15%, platind catre bugetul de stat impozit in valoare de 1.111 euro (11.111 euro * 10%) inmultit cu cursul BNR din data platii venitului catre nerezident, iar acestuia i se va achita diferenta dintre 11.111 euro si 1.111 euro, respectiv cei 10.000 euro.

Insa, daca nu se va modifica contractul si onorariul va ramine stabilit la suma neta de 10.000 euro, impozitul care se va aplica este impozit pe nerezidenti de 16%, conform art. 115 si 116 din codul fiscal, dar la o suma considerata bruta. In acest caz, impozitul nu se va retine din suma bruta a nerezidentului, ci va fi suportat de catre platitorul de venit. Baza la care se va aplica impozitul pe nerezidenti se calculeaza astfel:

10.000 euro suma neta din contract impartita la (100-16)% = 10.000 euro : 84% = 11.905 euro.
Impozit pe nerezidenti de 16% = 11.905 euro * 16% = 1.905 euro
Verficare suma neta = 11.905 euro - 1.905 euro = 10.000 euro.

Inregistrarile contabile privind onorariul nerezidentului si impozitul aferent sint urmatoarele:
- inregistare onoraraiu conform contract:

621 = 462 - 10.000 euro * curs BNR din data inregistrarii
- plata onorariului:

462 = 5124 - 10.000 euro * curs din data platii
- diferentele de curs valutar pentru contul 462, intre ultimul curs de inregistrare (daca suma din contul 462 a fost reevaluata la final de luna) si cursul BNR valabil din data platii venitului:
462 = 765 sau 665 = 462

- concomitent cu plata venitului catre nerezident, se va calcula si inregistra impozitul pe nerezidenti la o baza bruta calculata mai sus, de 11.905 euro:
635 / analitic impozit nerezidenti = 446 / impozit nerezidenti - 1.905 euro * curs BNR valabil in data platii venitului catre nerezident.

- plata impozitului in lei catre bugetul de stat si declarararea acestuia in declaratia 100 pina la data de 25 a lunii urmatoare celei in care s-a achitat venitul catre nerezident:
446 / impozit nerezidenti = 5121.
 
Nota: cheltuiala 635 / analitic impozit nerezidenti este nedeductibila fiscal, in conformitate cu art. 21 alin. (4) litera a) din codul fiscal si punctul 38 din norme.

In ceea ce priveste cheltuielile suportate de societate pentru regizorul nerezident (chirie, transport. masa), acestea sint nedeductibile fiscal, neintrunind conditiile prevazute la art. 21 alin. (1) din codul fiscal, si anume nu sint efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile:

"(1) Pentru determinarea profitului impozabil sint considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare."

Pentru cazarea (chiria) si transportul suportate de societate, la art. 21 alin. (2) litera e) din codul fiscal se arata ca sint cheltuieli deductibile "cheltuielile de transport si de cazare in tara si in strainatate, efectuate pentru salariati si administratori, precum si pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme;".

In normele date pentru aplicarea acestei litere, la punctul 27, se arata ca atributul de administrator rezulta din actul constititiv al societatii sau din contractul de administrare/mandat, iar persoanele fizice asimilate salariatilor sint directorii care isi desfasoara activitatea pe baza de mandat, precum si persoanele fizice asimilate salariatilor, care pot fi persoanele fizice rezidente si/sau nerezidente detasate, potrivit legii, in situatia in care contribuabilul suporta drepturile legale cuvenite acestora.

Din prevederile legale referitoare la cheltuielile de transport si cazare, rezulta ca acestea sint deductibile doar in conditiile specificate in codul fiscal, or regizorul nu se incadreaza in nici o categorie de persoane pentru care societatea ar avea drept de deducere, fiind, asadar, nedeductibile.

Pentru masa stabilita in contract ca fiind in sarcina societatii din Romania, avem art. 21 alin. (1), din codul fiscal, conform caruia cheltuielile sint deductibile doar daca sint efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile.

Cheltuielile cu masa platita de societate nu se pot incadra la cheltuieli de protocol, deoarece o definitie a cheltuielilor de protocol o regasim la punctul 39 din normele date in aplicarea art. 48 din codul fiscal: "cheltuielile de protocol sint cheltuieli ocazionate de acordarea unor cadouri, tratatii si mese partenerilor de afaceri, efectuate in scopul afacerii".

Masa regizorului fiind suportata de catre societate, conform contractului, este, mai degraba, o cheltuiala efectuata in favoarea nerezidentului, fiind nedeductibila fiscal pentru societatea din Romania.

Inregistrarea in contabilitate a celor trei tipuri de cheltuieli (chirie, transport, masa) ar trebui facuta respectind prevederile punctului 263 alin. (1) din Reglementarile contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, conform caruia "contabilitatea cheltuielilor se tine pe feluri de cheltuieli, dupa natura lor", respectiv in conturile 612, 624 si 628.

Totusi, tinind cont de faptul ca aceste cheltuieli, conform naturii lor, nu sint efectuate de catre salariatii unitatii si pentru activitatea curenta a societatii, aceasta nebeneficiind, de fapt, de aceste cheltuieli, personal consider ca ar fi mai corect sa fie inregistrate ori in contul 628/analitic distinct, ori in contul 6588/analitic distinct, astfel:

628/analitic / 6588 = 401 - 403.23 euro*curs BNR de la data facturilor - pentru transport
4426 = 401 - TVA aferenta de 96.77 euro*curs BNR de la data facturii
si, concomitent, ajustarea TVA: 628/analitic / 6588 = 4426 sau colectare TVA: 628/analitic / 6588 = 4427 (ambele variante sint corecte, efectul fiind acelasi, si anume anularea deducerii TVA).

628/analitic / 6588 = 401 - 645.16 euro - pentru masa servita

4426 = 401 - 154.84 euro - TVA aferenta
si, concomitent, ajustarea TVA: 628/analitic / 6588 = 4426 sau colectare TVA: 628/analitic / 6588 = 4427 (ambele variante sint corecte, efectul fiind acelasi, si anume anularea deducerii TVA).

628/analitic / 6588 = 462 - 1000 euro*curs BNR la data inregistrarii cntractului de chirie - pentru chirie.

Nu este incorecta nici inregistrarea lor in conturile 612, 624 si 628, dezvoltindu-se analitice pentru fiecare cont in parte, pentru o evidenta fiscala mai buna.

Baza legala:

- art. 128 alin. (4) litera b), art. 129 alin. (4) litera b) si art. 148 alin. (1) litera c) din codul fiscal.

Raspuns oferit de specialistii www.portalcontabilitate.ro