Jurisprudenta Curtii Europene de Justitie ? Izvor de drept in legislatia romaneasca - apr. 2008

cons. jur. Mirela Buliga

Aderarea Romaniei la Uniunea Europena la 1 ianuarie 2007 presupune si armonizarea legislatiei romanesti cu cea comunitara. In ceea ce priveste domeniul fiscal, daca in materia taxei pe valoarea adaugata si a accizelor armonizarea se realizeaza prin implementarea in legislatia nationala a Directivelor comunitare, in materia majoritatii impozitelor directe absenta unor reglementari armonizate impune recurgerea la deciziile adoptate de Curtea de Justitie Europeana in materia celor patru libertati fundamentale care, prin efectele lor, au incidenta in materie fiscala.

Ceea ce prezinta relevanta sunt deciziile pronuntate de Curtea de Justitie Europeana, dar mai ales considerentele in temeiul carora a procedat la adoptarea acestora si carora doctrina le confera valoare de principiu si le extinde si la alte cazuri similare in temeiul principiului ?Ubi eadem est ratio, eadem solutio esse debet? ¹.

Modalitatea de valorificare in dreptul national a deciziilor pronuntate de Curtea de Justitie Europeana se realizeaza pe calea recursului preliminar (prejudiciar).

Prin intermediul acestei institutii, judecatorul national sesizeaza Curtea pentru interpretarea dreptului comunitar intr-o speta data, iar hotararea data de Curtea de Justitie Europeana are caracter obligatoriu.

Hotararea trebuie sa fie respectata de instanta care a solicitat-o, obiectivul recursului preliminar (prejudiciar) fiind acela de a garanta o interpretare uniforma a dreptului comunitar, asigurandu-se astfel unitatea ordinii juridice comunitare.

Abonament PortalContabilitate ro - abonament 12 luni

Vezi AICI detalii

Manual de politici contabile - Stick USB

Vezi AICI detalii

Registrul de Evidenta Fiscala PFA

Vezi AICI detalii

In aceste conditii, cunoasterea si, mai ales, aprofundarea jurisprudentei Curtii de Justitie Europene devine o necesitate.

Avand in vedere volumul mare de jurisprudenta al instantei comunitare referitoare la aplicarea textelor ce instituie cele 4 libertati fundamentale, precum si imperativul cunoasterii, cel putin la nivel de principiu, a acestei jurisprudente, ne propunem abordarea unor decizii de referinta ale instantei comunitare.

Toate aceste decizii fac parte din acquisul comunitar si trebuie obligatoriu cunoscute de catre cei care lucreaza in domeniul fiscal.

Prezentarea fiecarei decizii relevante a Curtii este insotita de textul corespunzator din Tratatul CEE care reglementeaza libertatea de circulatie care a fost invocata in speta.

Din practica Curtii de Justitie Europene vizand armonizarea in materia impozitelor directe va prezentam:

Cauza Comisia c. Franta (C-270/83) - ?Avoir fiscal?, referitoare la libertatea de stabilire

Potrivit art. 43 (ex-art. 52) din Tratatul CEE:
?In cadrul dispozitiilor care urmeaza, restrictiile privind libertatea de stabilire a cetatenilor unui stat membru pe teritoriul unui alt stat membru sunt interzise.

Aceasta interdictie se extinde in egala masura si asupra restrictiilor ce privesc infiintarea de agentii, sucursale sau filiale de catre cetatenii unui stat membru, stabiliti pe teritoriul altui stat membru.

Sub rezerva dispozitiilor capitolului referitor la capitaluri, libertatea de stabilire implica accesul la activitati independente si la exercitarea lor, precum si constituirea si gestionarea intreprinderilor si in special a societatilor in sensul articolului 48 alineatul 2, in conditiile prevazute pentru proprii sai cetateni de legislatia tarii in care are loc stabilirea.?

Potrivit art. 48 (ex-art. 58):
?Societatile constituie in conformitate cu legislatia unui stat membru si avand sediul statutar, administratia centrala sau sediul principal in interiorul Comunitatii sunt asimilate, pentru aplicarea dispozitiilor prezentului capitol, persoanelor fizice care sunt cetateni ai statelor membre.

Prin ?societati? se intelege societatile civile sau comerciale, inclusiv cooperativele, si celelalte persoane juridice de drept public sau privat, cu exceptia societatilor fara scop lucrativ.?

Ipoteza:
Prin cererea depusa la grefa Curtii de Justitie Europene in 12 decembrie 1983, Comisia Comunitatilor Europene a introdus, in temeiul art. 169² (actualul art. 226) din Tratatul CEE, un recurs avand ca obiect recunoasterea faptului ca prin neacordarea unui credit fiscal sucursalelor si agentiilor din Franta ale societatilor de asigurari avand sediul social intr-un alt stat membru, in aceleasi conditii ca si societatilor franceze, Franta si-a incalcat obligatiile ce ii revin potrivit Tratatului CEE, in principal, dispozitiile art. 52 din Tratatul CEE (actualul art. 43).

Regimul fiscal in Franta prevede un impozit de 50% asupra ansamblului beneficiilor realizate de catre societati sau persoanele juridice impozabile, denumit impozit asupra societatilor ? corespondentul impozitului asupra veniturilor datorat de catre persoanele fizice. Societatile datoreaza acest impozit indiferent de locul unde este situat sediul lor social.

Totusi, impozitarea este limitata, in temeiul art. 209 din Codul general al impozitelor, asupra profitului obtinut in Franta sau la profitul care poate fi impozitat in temeiul unei conventii de evitare a dublei impuneri.

In scopul atenuarii impozitarii cumulative a beneficiilor distribuite de catre societati rezultand din faptul ca aceste beneficii sunt impuse cu impozitul asupra societatilor ? la societatea care acorda dividendele si apoi cu impozitul asupra societatilor sau asupra venitului la societatea beneficiara a dividendelor, articolul 158 bis din Codul general al impozitelor acorda un credit fiscal (?avoir fiscal?) beneficiarilor dividendelor distribuite de catre societatile franceze, egal cu jumatate din impozitul pe profit platit. Acest credit fiscal poate fi compensat cu impozitul datorat de beneficiarul dividendelor.

Articolul 158 alin. (2) din Codul general al impozitelor dispune ca acest credit fiscal ?este acordat doar persoanelor care au resedinta obisnuita sau sediul social in Franta?. In plus, conform art. 242, acest avantaj poate fi acordat si persoanelor rezidente pe teritoriul statelor cu care Franta a incheiat conventii de evitare a dublei impuneri.

Rezulta ca societatile de asigurare avand sediul social in Franta, inclusiv filialele constituite in Franta de catre societati de asigurare straine, beneficiaza de credit fiscal pentru dividendele incasate de la societati franceze. In schimb, acelasi avantaj este refuzat sucursalelor si agentiilor stabilite in Franta de catre societati de asigurare cu sediul stabilit intr-un alt stat membru.

Prin prezentul recurs in carenta, Comisia isi propune sa stabileasca faptul ca acest regim de acordare a creditului fiscal prezinta, din perspectiva sucursalelor si agentiilor din Franta ale societatilor de asigurari cu sediul social intr-un alt stat membru, un caracter discriminatoriu si constituie o restrictie indirecta privind libertatea de a infiinta un sediu secundar.

Comisia a adaugat faptul ca, desi a limitat recursul la sectorul asigurarilor, datorita faptului ca plangerile ce i-au fost adresate provin numai din acest sector, orice stat membru si, in principal, Franta trebuie sa suporte toate consecintele ce decurg din aceasta hotarare, chiar si in alte posibile domenii.

Considerentele hotararii (extrase)

Cu privire la aplicabilitatea art. 52 (actualul art. 43) din Tratatul CEE:
13. Trebuie sa constatam, mai intai, faptul ca art. 52 din Tratatul CEE constituie una din dispozitiile fundamentale ale Comunitatii si devine direct aplicabil in statele membre, la sfarsitul perioadei de tranzitie. Potrivit acestei dispozitii, libertatea de stabilire a resortisantilor unui stat membru pe teritoriul unui alt stat membru presupune accesul la activitatile nesalariale si la exercitarea acestora, precum si constituirea si gestionarea societatilor, in conditiile definite de legislatia tarii de stabilire pentru propriii sai resortisanti.

Suprimarea restrictiilor privind libertatea de stabilire se intinde si asupra restrictiilor privind infiintarea de agentii, sucursale sau filiale de catre resortisantii unui stat membru, stabiliti pe teritoriul unui alt stat membru.

14. Art. 52 (actualul art. 43) isi propune astfel sa asigure beneficiul aplicarii tratamentului national oricarui resortisant al unui stat membru care se stabileste, chiar daca numai cu titlu secundar, pe teritoriul unui alt stat membru, pentru a exercita aici o activitate nesalariala, si interzice orice fel de discriminare pe temei de nationalitate ce ar decurge din respectivele legislatii, calificand-o drept o restrictie privind libertatea de stabilire.

15. Se pare astfel ca cele doua mijloace invocate de Comisie, si anume, pe de o parte, discriminarea de catre legislatia franceza a sucursalelor si agentiilor societatilor de asigurari stabilite in Franta si, pe de alta parte, restrictia privind libertatea de stabilire sub forma de sucursale si agentii, fata de societatile de asigurari straine, sunt strans legate. Acestea trebuie astfel sa fie analizate impreuna.

16. Este cunoscut faptul ca, potrivit legislatiei franceze si in special potrivit art. 158 din Codul general al impozitelor, societatile de asigurare avand sediul social in Franta beneficiaza de credit fiscal pentru dividendele incasate de la societati franceze, in timp ce acest beneficiu este refuzat sucursalelor si agentiilor societatilor de asigurare avand sediul social intr-un alt stat membru. Sub acest aspect, societatile de asigurare cu sediul social intr-un alt stat membru si care isi desfasoara activitatea in Franta prin intermediul agentiilor si sucursalelor nu sunt, deci, tratate in aceeasi maniera cu societatile de asigurare avand sediul social in Franta.

17. Printr-o prima serie de argumente, guvernul francez isi propune sa demonstreze faptul ca acest tratament diferit este justificat de diferente obiective intre situatia unei societati de asigurari avand sediul social in Franta si cea a unei sucursale sau agentii a unei societati de asigurari al carei sediu social este stabilit in alt stat membru. Diferenta in cauza ar decurge din distinctia intre persoane ?rezidente? si ?nerezidente?, recunoscuta in toate sistemele de drept si acceptata pe plan international; aceasta ar fi indispensabila in domeniul fiscal.

Aceasta diferenta ar fi astfel aplicabila, in egala masura, in contextul art. 52 (actualul art. 43) din Tratat. De altfel, sucursalele si agentiile societatilor ale caror sedii sociale sunt stabilite in strainatate ar fi, sub diverse aspecte, avantajate fata de societatile franceze, ceea ce ar compensa eventualele dezavantaje, privind acordarea creditului fiscal. In sfarsit, asemenea dezavantaje ar fi, in orice caz, insignifiante si ar putea fi evitate cu usurinta prin infiintarea unei filiale in Franta.

18. In aceasta privinta, trebuie, in primul rand, sa subliniem faptul ca libertatea de stabilire, pe care art. 52 (actualul art. 43) o recunoaste resortisantilor unui alt stat membru si care presupune accesul acestora la activitatile nesalariale si la exercitarea acestora, in aceleasi conditii ca si acelea definite de legislatia statului membru de stabilire, pentru proprii sai resortisanti, include, conform art. 58 din Tratatul CEE, in privinta societatilor infiintate in conformitate cu legislatia unui stat membru si avand sediul statutar, administratia centrala si sediul lor principal in interiorul Comunitatii, dreptul de a-si exercita activitatea in statul membru in cauza prin intermediul unei sucursale sau agentii. In privinta societatilor, trebuie sa relevam, in acest context, faptul ca sediul lor, in sensul precitat, serveste la determinarea, la fel ca si in cazul nationalitatii persoanelor fizice, apartenentei acestora la ordinea juridica a unui stat.

A admite ca statul membru de stabilire poate sa aplice, in mod liber, un tratament diferit, pentru simplul fapt ca sediul unei societati este situat in alt stat membru, inseamna a lipsi de substanta aceasta dispozitie.

19. Chiar daca nu putem exclude in totalitate posibilitatea ca o distinctie potrivit sediului unei societati sau o distinctie potrivit resedintei unei persoane fizice sa fie, in anumite conditii, justificata intr-un domeniu precum dreptul fiscal, trebuie sa remarcam in speta de fata ca dispozitiile fiscale franceze nu opereaza, in ceea ce priveste determinarea bazei de impozitare pentru stabilirea impozitului pe societati, nicio diferenta intre societatile avand sediul social in Franta si sucursalele si agentiile situate in Franta ale societatilor avand sediul in strainatate.

Potrivit art. 209 din Codul general al impozitelor, cele doua sunt impozitate pentru beneficiile realizate in cadrul intreprinderilor exploatate in Franta, cu exceptia beneficiilor realizate in strainatate, sau atribuite Frantei in temeiul unei conventii privind evitarea dublei impuneri.

20. Din moment ce reglementarea in cauza pune pe acelasi plan, in vederea impozitarii beneficiilor lor, societatile avand sediul social in Franta si sucursalele si agentiile situate in Franta ale societatilor avand sediul in strainatate, aceasta nu poate, fara a crea o discriminare, sa le trateze diferit pe acestea in aplicarea unui impozit identic, in privinta acordarii unei inlesniri de la plata acestuia, precum este creditul fiscal.

Acordand un tratament identic celor doua forme de stabilire, in ceea ce priveste impozitarea beneficiilor realizate de acestea, intr-adevar, legiuitorul francez a acceptat faptul ca intre cele doua nu exista, in privinta modalitatilor si conditiilor de percepere a respectivului impozit, nicio diferenta de situare obiectiva, care sa poata justifica o diferenta de tratament .

21. Contrar tezei sustinute de guvernul francez, diferenta de tratament nu poate fi justificata nici de avantajele eventuale de care ar beneficia sucursalele si agentiile fata de societati si care, potrivit guvernului francez, ar compensa dezavantajele decurgand din refuzul de a le acorda acestora respectivul credit fiscal.

Presupunand chiar ca asemenea avantaje exista, acestea nu pot justifica o incalcare a obligatiei stabilite de art. 52, de a aplica tratamentul national in privinta creditului fiscal.

Nu este necesar, in acest context, nici sa evaluam importanta dezavantajelor ce rezulta in privinta sucursalelor si agentiilor societatilor de asigurari straine din refuzul acordarii creditului fiscal si nici sa examinam daca aceste dezavantaje pot avea vreo incidenta asupra tarifelor practicate de acestea, deoarece art. 52 (actualul art. 43) interzice orice fel de discriminare, chiar cu caracter restrans.

22. De altfel, faptul ca societatile de asigurari, al caror sediu social este stabilit in alt stat membru, sunt libere sa aleaga sa se stabileasca sub forma unei filiale, pentru a putea beneficia de un credit fiscal, nu poate justifica o diferenta de tratament. Intr-adevar, art. 52 alin. (1), teza a doua, lasand in mod expres operatorilor economici posibilitatea de a-si alege liber forma juridica potrivita exercitarii activitatii lor in alt stat membru, aceasta alegere libera nu trebuie sa fie limitata
prin dispozitii fiscale cu caracter discriminatoriu.

23. Printr-o a doua serie de argumente, guvernul francez isi propune sa stabileasca faptul ca diferenta de tratament este, de fapt, datorata particularitatilor si diferentelor regimurilor fiscale din diferitele state membre, precum si conventiilor privind evitarea dublei impuneri. Intr-adevar, in absenta unei armonizari a legislatiilor in cauza, masuri diferite, in functie de circumstante, ar fi necesare pentru a respecta aceste diferente intre regimurile fiscale si ar fi astfel justificate din perspectiva art. 52 din Tratat.

Astfel, reglementarea in cauza ar fi necesara, mai ales, pentru a preveni evaziunea fiscala. Aplicarea legislatiilor in materie fiscala persoanelor fizice si societatilor care isi exercita activitatea in state membre diferite ar fi reglementata de conventii privind dubla impunere a carei existenta este recunoscuta expres de art. 220 din Tratat. Diferenta de tratament prevazuta de regimul in cauza nu ar fi astfel contrara art. 52 din tratat.

24. In aceasta privinta, trebuie sa constatam, in primul rand, faptul ca absenta unei armonizari a dispozitiilor legislative ale statelor membre in materia impozitelor privind societatile nu poate justifica diferenta de tratament din
cauza de fata.

Daca este adevarat ca, in absenta unei astfel de armonizari, situatia fiscala a unei societati depinde de dreptul national care ii este aplicabil, art. 52 din Tratatul CEE interzice oricarui stat membru sa prevada in legislatia sa, in privinta persoanelor care utilizeaza libertatea de a se stabili in el, conditii de exercitare a activitatii lor diferite de cele definite pentru propriii sai resortisanti.

25. De asemenea, riscul de evaziune fiscala nu poate fi invocat in acest context. Art. 52 din Tratatul CEE nu permite derogari de la principiul fundamental al libertatii de stabilire, pentru asemenea motive.

In rest, calculele prezentate in acest sens de guvernul francez, pentru a demonstra ca acordarea beneficiului unui credit fiscal sucursalelor si agentiilor societatilor cu sediul social in alte state membre ar favoriza aceste societati sa inscrie in activele sucursalelor si agentiilor din Franta actiunile societatilor franceze pe care le poseda, nu au parut a fi concludente. Intr-adevar, aceste calcule sunt fondate pe ipoteza, lipsita de fundament in art. 158 bis din Codul general al impozitelor, ca transferului beneficiilor realizate de sucursale sau de agentii catre sediul central al societatilor i s-ar asocia, la randul sau, un credit fiscal; Comisia nu a solicitat, in cauza de fata, nici prevederea unui credit fiscal in astfel de cazuri.

26. In sfarsit, in mod nejustificat, guvernul francez sustine faptul ca diferenta de tratament in cauza este datorata conventiilor privind dubla impunere. Intr-adevar, aceste conventii nu privesc cazurile examinate in speta de fata, cum sunt cele expuse anterior.

De altfel, drepturile acordate beneficiarilor, in conformitate cu art. 52 din Tratat, sunt neconditionale, iar un stat membru nu poate subordona respectarea acestora dispozitiilor unei conventii incheiate cu un stat membru. In particular, acest articol nu permite subordonarea acestor drepturi unei conditii de reciprocitate, in scopul dobandirii unor avantaje corespondente in alte state membre.

27. Din cele mentionate anterior rezulta faptul ca, refuzand sucursalelor si agentiilor din Franta, apartinand societatilor de asigurari cu sediul in alt stat membru, beneficiul unui credit fiscal pentru dividendele societatilor franceze percepute de sucursalele si agentiile acestora, art. 158³ din Codul general al impozitelor nu acorda acestor societati conditii identice cu cele definite de legislatia franceza in privinta societatilor de asigurari cu sediul in Franta.

Aceasta discriminare constituie pentru societatile de asigurari cu sediul in alt stat membru o restrictie privind libertatea acestora de stabilire, care este contrara art. 52 (devenit art. 43 CE), alineatele 1 si 2 din Tratatul CEE.

Hotararea Curtii

1. Curtea constata ca prin refuzul de a acorda sucursalelor si agentiilor din Franta ale societatilor de asigurari cu sediul social intr-un alt stat membru, in aceleasi conditii ca si societatilor de asigurari al caror sediu este situat in Franta, beneficiul unui credit fiscal pentru dividendele societatilor franceze percepute de aceste sucursale si agentii, Franta si-a incalcat obligatiile ce ii revin potrivit dispozitiilor art. 52 din Tratatul CEE (devenit 43 CE).

2. Curtea obliga Franta sa suporte cheltuielile de judecata.

Note
¹ Unde se aplica acelasi rationament, se aplica aceeasi solutie.

² Potrivit art. 226 (ex-art. 169), ?In cazul in care Comisia considera ca un stat membru nu si-a indeplinit obligatiile care ii incumba in virtutea prezentului tratat, emite un aviz motivat cu privire la acest subiect, dupa ce a dat statului respectiv posibilitatea sa-si prezinte observatiile. Daca statul in cauza nu se conformeaza acestui aviz in termenul stabilit de Comisie, aceasta poate sesiza Curtea de justitie?.

³ Recursul in carenta reprezinta posibilitatea pusa la dispozitia statelor, a institutiilor comunitare, precum si a intreprinderilor, chiar si a particularilor, in situatii strict determinate, de a ataca in fata Curtii abstentiunea, refuzul Comisiei sau al Consiliului de Ministri de a decide in materii in care aceste institutii comunitare au, prin Tratat, ogligatia de a lua o anumita masura.