Raportul juridic fiscal. Platitorul de impozit

conf. dr. Silvia Cristea,

1. Notiune. In notiunea de asezare a impunerii se includ toate operatiunile necesare pentru stabilirea sumei de plata cu titlu de venit public, adica pentru determinarea in concret a obligatiei fiscale¹.

Asezarea impunerii implica identificarea subiectului impunerii, determinarea obiectului venitului public si a bazei impozabile, a cotei legale de impunere, a inlesnirilor legale si, cand este vorba de impozite, constituirea titlului de  creanta fiscala² al statului.

2. Elemente pentru stabilirea impunerii. Vom examina urmatoarele elemente pentru stabilirea impunerii: raportul juridic fiscal; obiectul veniturilor publice; cota de impunere si inlesnirile.

3. Raportul juridic fiscal. Ca orice raport juridic, si cel fiscal cuprinde:
subiecte, obiect si continut. In mod expres, Codul de procedura fiscala trateaza doar subiectele si continutul³.

Obiectul raportului juridic, ca actiune sau inactiune la care este indrituit subiectul activ sau la care este obligat subiectul pasiv⁴, corespunde drepturilor si obligatiilor enumerate in cadrul continutului (pct. 7.), iar obiectul derivat il constituie materia impozabila sau obiectul impunerii.

Manual de politici contabile - Stick USB

Vezi AICI detalii

Operare SAGA Exemple practice si recomandari

Vezi AICI detalii

Ghidul Practic al Monografiilor Contabile

Vezi AICI detalii

Subiectele raportului juridic fiscal sunt, conform art. 17 alin. (1) din Codul de procedura fiscala: statul, unitatile administrativ-teritoriale, contribuabilul, precum si alte persoane care dobandesc drepturi si obligatii in cadrul acestui raport.

4. Statul este reprezentat de Ministerul Economiei si Finantelor prin intermediul Agentiei Nationale de Administrare fiscala (ANAF) si prin unitatile sale teritoriale⁵.

Tot din categoria organelor fiscale, alaturi de Agentia Nationala de Administrare Fiscala si unitatile sale teritoriale, fac parte si compartimentele de specialitate ale autoritatilor administrative publice locale, in limita atributiilor delegate de autoritatile administrative publice locale, ce reprezinta unitatile administrativ-teritoriale. (conf. art. 17 alin. (4) si (5) din Codul de procedura fiscala), respectiv pentru stabilirea, controlul si colectarea impozitelor si taxelor locale, precum si a amenzilor si penalizarilor aferente (conf. art. 291 din Codul fiscal).

5. Subiectul impozabil (contribuabilul) este persoana fizica, juridica sau orice entitate fara personalitate juridica, in sarcina careia sunt fixate obligatii de plata catre bugetul general consolidat. Calitatea de subiect impozabil o au persoanele care realizeaza venituri sau poseda bunuri impozabile.

Persoanele fizice sau juridice straine care obtin venituri sau poseda bunuri impozabile pe teritoriul tarii sunt obligate sa plateasca ? in general ? aceleasi impozite si taxe ca si persoanele romane, aplicandu-se principiul egalitatii. In acest sens putem intelege de ce trebuie considerate contribuabili si persoanele care beneficiaza in mod continuu de castigurile sau foloasele aduse de anumite bunuri, venituri sau alte valori fara a fi proprietari ai acestora, in masura in care acestea refuza sa arate cine este proprietarul respectivelor bunuri, venituri sau valori (conf. art. 66 din Codul de procedura fiscala)⁶.

Includerea in enumerarea categoriilor de contribuabili a organizatiilor (entitatilor) asociative ce nu au personalitate juridica proprie nu poate fi decat salutara. Exemple: asociatiile familiale, asociatiile in participatie etc.⁷

6. Platitorul de impozit este persoana obligata sa efectueze calcularea si plata impozitului, taxei sau altui venit public. Insistam asupra acestei notiuni, deoarece in doctrina si practica fiscala nu se facea o deosebire intre subiectul impunerii si platitorul impozitului, desi consecintele sunt foarte importante. Abia odata cu intrarea in vigoare a Codului de procedura fiscala (art. 26) aceasta institutie a capatat o reglementare proprie⁸.

In primul rand, platitorul poate fi insusi subiectul impunerii (contribuabilul), care, in general, are indatorirea personala atat de a suporta propria obligatie fiscala, cat si de a plati efectiv impozitul datorat.

Codul de procedura fiscala reglementeaza reprezentarea in materie fiscala. Astfel, contribuabilul, in relatiile cu organul fiscal, poate fi reprezentat printr-un imputernicit sau, in lipsa acestuia, printr-un curator.

Imputernicitul trebuie sa-si depuna la organul fiscal actul de imputernicire in forma autentica (art. 18 alin. (2) din Codul de procedura fiscala).

Numirea unui imputernicit este obligatorie in cazul contribuabilului fara domiciliu fiscal in Romania, care are obligatia de a depune declaratia la organele fiscale din tara.

Cand imputernicitul este un avocat, forma si continutul imputernicirii rezulta din legea privind organizarea profesiei de avocat⁹ (art. 18 alin. (3) din Codul de procedura fiscala).

Trebuie observat ca imputernicitul nu dobandeste obligatiile fiscale in nume propriu (exceptand inregistrarea la fisc), el asumandu-si obligatia in numele si pe seama contribuabiluluipe care il reprezinta.

Imputernicitul poate fi un avocat¹⁰.

Nu trebuie sa facem confuzie intre imputernicire si situatia relatiei dintre societatea-mama si sucursala sa. In acest caz, datorita lipsei de personalitate juridica proprie, platitoare este societatea-mama, ea fiind si subiectul impozabil¹¹.

Aceasta ipoteza este reglementata de art. 26 alin. (2) din Codul de procedura fiscala, pentru persoanele juridice cu sediul in Romania care au sedii secundare.

Cand nu exista un imputernicit, organul fiscal va solicita instantei judecatoresti competente numirea unui curator fiscal in urmatoarele cazuri, prevazute de art. 19 din Codul de procedura fiscala:

? contribuabilul este absent;
? contribuabilul nu are domiciliul fiscal cunoscut;
? contribuabilul, din cauza bolii, unei infirmitati, batranetii sau unui handicap de orice fel, nu-si poate exercita personal drepturile si obligatiile fiscale¹².

Daca statutul de tert al reprezentantului este recunoscut si de art. 20 alin. (1) din Codul de procedura fiscala, in alin. (2) al aceluiasi articol este reglementata raspunderea solidara¹³ a asociatilor in cazul asocierilor ce nu au personalitate juridica, ca urmare a neachitarii obligatiilor fiscale de catre asociati.

In unele cazuri, o alta persoana este obligata, impreuna sau separat de subiectul impunerii, la calcularea, retinerea si varsarea la bugetul public vizat a impozitului datorat (operatiune denumita stopajul la sursa). Astfel, spre exemplu, subiectul impozabil este persoana care primeste salariul pentru munca prestata, iar persoana juridica sau fizica care l-a angajat este raspunzatoare de calcularea, retinerea de la salariat si plata impozitului pe venitul din salarii datorat la bugetul public respectiv. O alta persoana decat contribuabilul are o astfel de raspundere numai daca legea o prevede expres¹⁴.

O a treia categorie de persoane ce raspund solidar cu debitorul, dar numai in cazul in are este declarat insolvabil o reprezinta, conf. art. 27 din Codul de procedura fiscala:

a) persoanele fizice sau juridice care, in cei 3 ani anteriori datei declararii insolvabilitatii, cu rea-credinta, dobandesc in orice mod active de la debitorii care isi provoaca astfel insolvabilitatea;
b) administratorii, asociatii, actionarii si orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin instrainarea sau ascunderea cu rea-credinta, sub orice forma, a bunurilor mobile si imobile proprietatea acesteia.

Raspunderea asociatilor sau actionarilor societatilor comerciale debitoare este reglementata de Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare.

Un element de noutate¹⁵ in ceea ce priveste reglementarea raspunderii solidare este modalitatea speciala de angajare a raspunderii persoanei in cauza prin decizie, spre deosebire de procesul-verbal prevazut de Ordonanta Guvernului nr. 39/2003¹⁶ sau de Ordonanta Guvernului nr. 61/2002¹⁷ ? care constituie titlu de creanta privind obligatia de plata a persoanei raspunzatoare. Modificarea se datoreaza unificarii modalitatilor de stabilire a taxelor si impozitelor, reglementata de art. 82 din Codul de procedura fiscala, si limitarea acestora la declaratia fiscala sau decizia emisa de organul fiscal. Decizia se va supune spre aprobare conducerii organului fiscal.

Decizia aprobata va cuprinde, pe langa elementele prevazute la art. 28 alin. (3) din Codul de procedura fiscala, pentru deciziile emise debitorilor si:

Apreciem²¹ ca sumele afectate garantarii executarii unei obligatii fiscale se vor referi tot la eventualele creante fiscale ale contribuabililor impotriva organelor fiscale ca sume care ar putea servi la compensarea obligatiilor fiscale ale contribuabilului si, in aceasta modalitate, la stingerea acestor obligatii. O alta interpretare a sumelor afectate garantarii executarii unei obligatii fiscale este mai putin probabila fiind incompatibila cu natura operatiunii reglementate de art. 30 din Codul de procedura fiscala ? cesiunea.
O interpretare in acelasi sens este data de Normele Metodologice, care la art. 30.2 precizeaza ca din momentul notificarii cesiunii, creanta fiscala se transfera catre cesionar cu toate drepturile pe care i le confera cedentului, respectiv contribuabilului cedent.

Regulile aplicabile cesiunii fiind cele din dreptul comun si in cazul cesiunii aceleiasi creante catre mai multi cesionari, primul care a notificat organului fiscal cesiunea va fi creditorul creantei cedate.

Art. 30 alin. (3) prevede ca ?nu este opozabila organului fiscal? desfiintarea cesiunii sau constatarea nulitatii acesteia, ulterior stingerii obligatiei fiscale.

Dar cum conform art. 24 din Codul de procedura fiscala ?creantele fiscale se sting prin plata, compensare, executare silita, scutire, anulare....?, inseamna ca organul fiscal nu va restitui suma incasata, desi actul pe baza caruia a realizat-o este ?desfiintat? sau ?anulat?. Credem ca este o masura contrara prevederilor dreptului comun, art. 404(1) ? 404(3) din Codul de procedura civila, conform caruia opereaza ?intoarcerea executarii?, adica suma incasata in temeiul unui act desfiintat sau declarat nul se restituie celui interesat, prin restabilirea situatiei anterioare acesteia. Ca atare, nu se justifica stabilirea unei masuri de favoare pentru stat, contrara reglementarilor comune in materie.

De altfel, aceasta masura contravine insasi principiilor Codului de procedura fiscala, mai ales celui de ?buna credinta? ? art. 12 si celui privind ?obligatia de cooperare? ? art. 10.
In acelasi timp, masura prevazuta de art. 30 alin. (3) va impiedica utilizarea ?cesiunii?, din moment ce exista riscul ca sa nu se poata obtine restituirea sumei incasate de stat, desi actul de cesiune este ?desfiintat? sau ?anulat?.

In fine, prin masura favorizanta (nedreapta) pentru stat, se deroga de la principiul general al tratamentului uniform al partilor in raporturile juridice si al respectului dreptului de proprietate al persoanelor fizice sau juridice in cauza.

Propunem a se renunta la prevederile art. 30 alin. (3) din Codul de procedura fiscala, urmand a se aplica reglementarile de drept comun in materie de ?desfiintare? sau ?nulitate? a cesiunii, ca si a oricarui act juridic.

A saptea categorie de persoane o reprezinta cei ce utilizeaza bunuri sau alte valori care constituie o baza impozabila si acestia declara in scris ca nu sunt proprietarii bunurilor, fara a indica cine sunt titularii dreptului de proprietate (conf. art. 66 alin. (1) din Codul de procedura fiscala). In aceasta ipoteza, organul fiscal stabileste obligatia fiscala in sarcina celui ce utilizeza bunurile in mod provizoriu. Cand vor fi identificati proprietarii bunurilor, obligatiile fiscale trec in sarcina lor, iar utilizatorii-platitori au drept de regres impotriva proprietarilor pentru sumele platite.

A opta categorie o reprezina bancile, care, potrivit art. 54 din Codul de procedura fiscala, au obligatia de a comunica lunar administratiei fiscale lista titularilor ce au deschis sau inchis conturi in luna anterioara. Pe de alta parte, in temeiul art. 118 din Codul de procedura fiscala, contribuabilul-platitor are drept de regres impotriva unitatii bancare pentru recuperarea sumelor datorate bugetului si nedecontate de unitatile bancare, precum si a dobanzilor si penalitatilor de intarziere.

Asadar, nedecontarea de catre banca a sumelor cuvenite bugetului nu-l exonereaza pe contribuabil de obligatia platii, ci, dupa 3 zile de la data debitarii contului, contribuabilul-platitor, datoreaza si dobanzi si penalitati de intarziere.

7. Continutul raportului juridic fiscal. Reglementarea raportului juridic fiscal, ca suma a drepturilor si obligatiilor ce revin partilor, este data prin Codul de procedura fiscala atat in titlul I, cap. IV, respectiv in art. 16, dar si in titlul II, cap. I, respectiv in art. 21, 22 si urmatoarele.

Explicatia acestei dedublari consta in aceea ca legiuitorul distinge intre:
a) continutul raportului de drept procedural fiscal ce ar cuprinde drepturile si obligatiile ce revin partilor, potrivit legii, pentru indeplinirea modalitatilor prevazute pentru stabilirea, exercitarea si stingerea drepturilor si obligatiilor partilor din raportul de drept material fiscal (art. 16 din Codul de procedura fiscala) si b) continutul raportului de drept material fiscal ce ar cuprinde creantele fiscale ( art. 21 din Codul de procedura fiscala) si obligatiile fiscale (art. 22 din Codul de procedura fiscala) ce revin creditorilor si debitorilor in conditiile art. 25 din Codul de procedura fiscala.

Ca acesti creditori si debitori nu sunt altii decat subiectii raportului juridic de drept procedural, analizate in sectiunile anterioare ne dovedeste chiar art. 25 din Codul de procedura fiscala, care chiar daca nu enumera categoriile de creditori, la debitori reia cele cinci categorii (contribuabilul, platitorul, cei ce raspund solitar, succesorii si cesionarii), dar in alta ordine.

Credem ca o definitie mai simpla a raportului de drept procedural fiscal este cea propusa de doctrina²² si anume: totalitatea drepturilor si obligatiilor care se nasc, se modifica si se sting in legatura cu administrarea impozitelor si taxelor datorate bugetului general consolidat.

NOTE:

1 Vezi V. Stanescu, Manualul de drept financiar, vol. I, Ed. Didactica si Pedagogica, Bucuresti, 1963, pag. 237.

2 Pentru detalii, a se vedea Gh. Bistriceanu, Competentele legislatiei fiscale in Romania, in revista ?Impozite si taxe?, editata de ?Tribuna Economica?, Bucuresti, nr. 7/1995, pag. 4-7.

3 Desi in titlul art. 16 Codul de procedura fiscala se mentioneaza ?Continutul raportului de drept procedural fiscal?, iar textul articolului incepe cu ?Raportul de drept procedural fiscal cuprinde drepturile si obligatiile...?. Observam ca legiuitorul penduleaza intre raport (cu cele trei componente obligatorii) si continut, care intr-adevar cuprinde drepturile si obligatiile partilor.

4 In acest sens, a se vedea ?Raportul juridic civil? in cursul catedrei de Drept ? ASE Bucuresti, sub coordonarea prof. univ. dr. B. Stefanescu si conf. univ. dr. R. Dimitriu, intitulat ?Drept civil pentru invatamantul superior economic? Ed. Lumina Lex, Bucuresti, 2002, p. 51

5 Pentru opinia ca si statul poate avea calitatea de platitor sau contribuabil a se vedea sub coordonarea prof. univ. dr. R. Bufan ?Tratat de drept fiscal ? partea generala?, vol. I, Ed. Lumina Lex, Bucuresti, 2005 p. 299.

6 Pentru detalii a se vedea D. Dascalu si C. Alexandru ?Explicatii teoretice si practice ale Codului de procedura fiscala? Ed. Rosetti, Bucuresti, 2005, p. 58-59.

7 Pentru detalii a se vedea D. Dascalu si C. Alexandru, op. cit. p. 56-58.

8 Institutia a fost abordata de doctrina. A se vedea I. Condor "Procedura fiscala" Ed. Tribuna Economica, Bucuresti, 2000, p. 54.

9 Domiciliul fiscal se dobandeste in conditiile art. 31 din Codul de procedura fiscala.

10 Caz in care nu se cere forma autentica imputernicirii, ci se aplica dispozitiile legale privind organizarea si exercitarea profesiei de avocat.

11 Exceptie facand impozitul pe salarii pentru care plata se face de catre sediul secundar.

12 Asupra dificultatilor practice ale aplicarii acestei institutii a se vedea D. Dascalu si C. Alexandru, op. cit. p. 51-52.

13 Textul convine unor prevederi ale Codului fiscal, cum este art. 14 lit. c) si lit. e) care instituie impozitul pe profit, ?in mod individual, pentru fiecare asociat?, asupra partii din profitul impozabil al asocierii atribuit fiecarei persoane.

14 In acest caz, platitorul are o serie de obligatii proprii ca de exemplu: depunerea declaratiilor prevazute de lege, suportarea consecintelor intarzierii platii sumelor retinute cu titlu de impozit pe salarii, respectiv a dobanzilor si penalitatilor.

15 In acest sens, B. Onica ? Jarka, C. Leaua, M. Badescu, D. Petre, op. cit. RDC nr. 6/2004, p. 10.

16 Publicata in M. Of. nr. 66 din 2 februarie 2003.

17 Republicata in M. Of. nr. 582 din 14 august 2003.

18 In legatura cu raspunderea solidara, a se vedea S. Cristea ?Modificari aduse art. 27 din Codul de procedura fiscala prin Legea nr. 210/2005?, in ?Curierul fiscal? nr. 2/2006, p. 24-26.

19 Observam ca, fiind vorba de cesiune de drepturi, cesionarii devin creditori in raport cu fiscul, fata de toate celelalte cazuri analizate anterior cand ne aflam in prezenta unor debite fiscale.

20 Pentru o tratare detaliata a diferentelor dintre cesiunea in dreptul comun si cesiunea in Codul de procedura fiscala. A se vedea D. Dascalu si C. Alexandru, op.cit., p. 63-67.

21 Idem nr. 10, p. 11.

22 In acest sens a se vedea D. Dascalu, C. Alexandru, op. cit., p. 60.

Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.

Acest articol este preluat din Revista Romana de Fiscalitate. Avand peste 3.700 de abonati platitori, Revista Romana de Fiscalitate este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din decembrie al Revistei Romane de Fiscalitate.

Articol adaugat in 12 februarie 2009