Regimul TVA in cazul unui import prin furnizor intermediar

Intrebare:

O firma inregistrata in scopuri de TVA in Romania vrea sa faca un import din Africa de Sud, de la un furnizor cu care a colaborat si in 2011, dar marfa va ajunge direct la o firma din Ungaria, inregistrata in scopuri de TVA in Ungaria. Marfa va fi transportata in conditii DDP din Africa de Sud pana in Ungaria. In pretul marfii din Africa de Sud este inclus si costul transportului pana la destinatia finala.


Pentru acest tip de produs in importul din 2011 in Romania nu s-au platit taxe vamale, ci doar TVA. Ce se intampla in acest caz? Ce declaratii trebuie facute atat din punct de vedere al TVA-ului, cat si al declaratiilor vamale de import? Cine trebuie sa suporte eventualele taxe vamale si TVA aferent importului daca marfa ajunge direct la client in Ungaria? Se precizeaza ca firma in cauza va plati marfa firmei din Africa de Sud si va trebui revinaduta firmei din Ungaria.

Raspuns:

In primul rand, trebuie sa aveti in vedere faptul ca operatiunea de cumparare a bunurilor din Africa de Sud nu reprezinta pentru firma din Romania un import de bunuri deoarece bunurile nu sunt puse in libera circulatie pe teritoriul Romaniei. Importul de bunuri efectuat de catre o persoana impozabila stabilita pe teritoriul Romaniei este definit prin articolul 131 litera a) din Codul fiscal drept "intrarea pe teritoriul Comunitatii de bunuri care nu se afla in libera circulatie in intelesul art. 24 din Tratatul de infiintare a Comunitatii Europene;". Documentul justificativ prin care se face dovada realizarii unui import pe teritoriul Romaniei este declaratia vamala de import in baza caruia se stabilesc drepturile vamale de import care trebuie achitate in vama, de exemplu taxa pe valoarea adaugata, la un birou vamal situat pe teritoriul Romaniei.

In situatia prezentata, deoarece bunurile sunt puse in libera circulatie pe teritoriul Ungariei importator al bunurilor se considera a fi firma din Ungaria ca importator desemnat sau firma din Romania daca este inregistrata in scopuri de TVA in Ungaria. Declaratia vamala de import se va intocmi la un birou vamal situat pe teritoriul Ungariei . Importatorul din Ungaria va suporta eventualele taxe vamale si TVA in vama din Ungaria. Conform art. 60 din Directiva CEE nr. 112/2006 locul importului de bunuri este statul pe al carui teritoriu se afla bunurile la momentul intrarii lor in Comunitate. In situatia in care bunurile sunt transportate de pe teritoriul Ungariei pe teritoriul Romaniei, se considera ca importatorul, de exemplu firma din Ungaria, efectueaza o livrare intracomunitara de bunuri deoarece expediaza bunurile de pe teritoriul Ungariei pe teritoriul Romaniei. In acest caz, operatiunea reprezinta pentru firma din Romania o achizitie intracomunitara de bunuri deoarece se respecta definitia de la articolul 130^1, alineatul 1, prin care achizitiile intracomunitare se refera la "bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinatia indicata de cumparator, de catre furnizor, de catre cumparator sau de catre alta persoana, in contul furnizorului sau al cumparatorului, catre un stat membru, altul decat cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.".

In acest context sunt aplicabile prevederile articolului 132^1 denumit " Locul achizitiei intracomunitare de bunuri" conform caruia locul achizitiei intracomunitare de bunuri se considera a fi locul unde se gasesc bunurile in momentul in care se incheie expedierea sau transportul bunurilor, deci in Romania. Pentru achizitia intracomunitara efectuata, firma din Romania este obligata la plata taxei conform articolului 151 "Persoana obligata la plata taxei pentru achizitii intracomunitare" "Persoana care efectueaza o achizitie intracomunitara de bunuri care este taxabila…. este obligata la plata taxei.". Deoarece firma din Romania este inregistrata in scopuri de TVA, nu realizeaza o plata efectiva a TVA, ci doar efectueaza inregistrarea contabila 4426 = 4427 cunoscuta sub denumirea de taxare inversa.

Importul de bunuri efectuat pe teritoriul Ungariei este scutit de TVA in situatia in care bunurile sunt expediate pe teritoriul unui stat membru pe teritoriul unui alt stat membru. Se considera ca plata TVA aferenta achizitiei de bunuri este efectuata de catre firma din Romania prin aplicarea regimului de taxare inversa la momentul achizitiei intracomunitare. In legislatia fiscala din Romania, efectuarea unei astfel de operatiuni de import (de exemplu, daca bunurile din Africa de Sud ar fi fost puse in libera circulatie in Romania, dar bunurile s-ar fi expediat in Ungaria) ar fi scutita conform prevederilor art. 142 "Scutiri pentru importuri de bunuri si pentru achizitii intracomunitare" alin. (1) lit. l) " (1) Sunt scutite de taxa: …… importul in Romania de bunuri care au fost transportate dintr-un teritoriu tert sau o tara terta, atunci cand livrarea acestor bunuri de catre importator constituie o livrare scutita conform art. 143 alin. (2);".

Prevederi similare se regasesc in legislatia fiscala a fiecarui stat membru deoarece sunt armonizate cu prevederile Directivei CEE nr. 112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata la cap. 5 "Scutiri la import" art. 143 lit. d) conform caruia statele membre scutesc importul de bunuri expediate sau transportate dintr-un teritoriu tert sau dintr-o tara terta intr-un alt stat membru decat cel in care se incheie expedierea sau transportul bunurilor, atunci cand "livrarea bunurilor respective de catre importatorul desemnat sau recunoscut in temeiul articolului 201 ca persoana obligata la plata TVA este scutita in temeiul articolului 138;" Prin art. 138 alin. (1) din Directiva CEE nr. 112/2006, statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate catre o destinatie aflata in afara teritoriului lor respectiv, dar in cadrul Comunitatii, de catre vanzator sau persoana care achizitioneaza bunurile sau in numele acestora, pentru o alta persoana impozabila care actioneaza ca atare intr-un alt stat membru decat cel in care incepe expedierea sau transportul bunurilor.

Factura furnizorului din Africa de Sud trebuie insotita de documentul de transport de pe teritoriul Africii de Sud pe teritoriul Ungariei cu destinatia Romania. In baza facturii primite de la furnizorul din Africa de Sud, achizitia se inregistreaza d.p.d.v. contabil prin formula contabila 371 = 401 (analitic furnizor din Africa de Sud) si concomitent 4426 = 4427. Achizitia intracomunitara astfel efectuata se raporteaza atat prin declaratia recapitulativa cod 390 cat si prin decontul de TVA cod 300, al carui model in vigoare incepand cu operatiunile lunii ianuarie 2012 a fost reglementat prin OMFP 3665/2011. Prin decontul de TVA, operatiunea se raporteaza la:

- randul 5 denumit "Achizitii intracomunitare de bunuri pentru care cumparatorul este obligat la plata TVA (taxare inversa)" cu reportarea sumei la randul 5.1 denumit " "Achizitii intracomunitare de bunuri pentru care cumparatorul este obligat la plata TVA (taxare inversa)" daca este cazul. Calitatea de furnizor al bunurilor comunitare este preluata de firma din Ungaria. Suma TVA inscrisa la acest rand se preia din rulajul creditor al contului 4427;
- randul 18, cu reportarea sumei la randul 18.1, daca este cazul. Suma TVA se preia din rulajul debitor al contului 4426.

Prin declaratia cod 390 operatiunea se raporteaza cu simbolul A. Situatia prezentata de dvs. este reglementata in mod expres prin OMFP 76/2010 pentru aprobarea modelului si continutului formularului (390 VIES) "Declaratie recapitulativa privind livrarile/ achizitiile/prestarile intracomunitare".

Astfel, la punctul 3 sectiunea "Nota" din instructiunile de completare a declaratiei, se reglementeaza procedura declararii achizitiilor intracomunitare care provin de la un furnizor care nu este stabilit in Comunitatea Europeana. Acest operator extracomunitar (furnizorul din Africa de Sud ) se considera reprezentat de catre firma din Ungaria ca teritoriul de unde incepe expedierea bunurilor catre Romania. Raportarea prin declaratia cod 390 se efectueaza dupa cum urmeaza:
- la rubrica "Denumire operator intracomunitar": denumirea furnizorului extracomunitar din Africa de Sud in baza facturii emise;
- la rubrica "Cod operator intracomunitar": codul de inregistrare in scopuri de TVA atribuit firmei din Ungaria ca importator desemnat sau recunoscut conform legislatiei fiscale aplicabile in Ungaria.

In acest sens, prin OMFP 76/2010 , este prezentat urmatorul exemplu: "o societate "A" dintr-un stat extracomunitar (X) vinde unei societati din Romania "B" bunuri. Bunurile sunt importate intr-un stat membru al Uniunii Europene (Y) de catre societatea de expeditie "C" si apoi aceeasi societate "C" declara in numele furnizorului "A" din statul extracomunitar (X) (dar sub propriul cod de TVA) livrarea intracomunitara a bunurilor din statul membru (Y) in Romania.

In astfel de situatii se va considera drept reprezentant fiscal societatea de expeditie "C". In declaratia recapitulativa privind achizitiile intracomunitare, la rubrica "Denumire operator intracomunitar" va fi inscrisa denumirea furnizorului, respectiv societatea "A" din statul extracomunitar (X), iar la rubrica "Cod operator intracomunitar" codul din statul membru (Y) al societatii de expeditie "C" care a declarat livrarea intracomunitara.".

Astfel, se considera ca:
- acea firma din Ungaria efectueaza o livrare intracomunitara de bunuri deoarece expediaza sau transporta bunurile din Ungaria in Romania;
- firma din Romania efectueaza o achizitie intracomunitara de bunuri deoarece in baza documentului de transport face dovada ca bunurile au fost expediate sau transportate de pe teritoriul unui stat membru in Romania.

In al doilea rand, in situatia in care firma din Romania revinde marfa cumparata din Africa de Sud firmei din Ungaria, fara ca bunurile respective sa intre pe teritoriul Romaniei ca o A.I.C. si apoi sa fie expediate in Ungaria ca o L.I.C., niciuna din operatiunile prezentate anterior nu sunt impozabile pe teritoriul Romaniei deoarece locul achizitiei si locul livrarii nu se afla pe teritoriul Romaniei. In situatia in care bunurile raman pe teritoriul Ungariei dupa punerea in libera circulatie, inseamna ca firma din Romania realizeaza operatiuni pe teritoriul Ungariei, motiv pentru care trebuie sa se inregistreze in scopuri de TVA pe teritoriul Ungariei in mod similar prevederilor din art. 153 alin. (4) din Codul fiscal care prevede ca " O persoana impozabila care nu este stabilita in Romania conform art. 125^1 alin. (2) si nici inregistrata in scopuri de TVA in Romania conform art. 153 va solicita inregistrarea in scopuri de TVA la organele fiscale competente pentru operatiuni realizate pe teritoriul Romaniei care dau drept de deducere a taxei, inainte de efectuarea respectivelor operatiuni".

Inregistrarea in scopuri de TVA in Romania se poate efectua direct la organul fiscal sau prin reprezentant fiscal."

In calitate de platitor inregistrat in Ungaria, firma din Romania va respecta obligatiile fiscale prevazute de legislatia fiscala din Ungaria, fara sa raporteze prin decontul de TVA cod 300 si declaratia cod 390 operatiunile realizate pe teritoriul Ungariei (un import de bunuri si o livrare taxabila pe teritoriul national al Ungariei).