Regularizare in 2016 a avansului incasat integral in 2015. Care sunt implicatiile fiscale?

In analiza urmatoare, dam ca exemplu o firma care firma achizitioneaza un apartament in baza unei promisiuni de vanzare-cumparare si face in cursul anului 2015 patru plati cu titlu de avans. Contractul de vanzare-cumparare se incheie la notariat in anul 2016. Facturile de avans primite de societate in anul 2015 sunt cu TVA 24%. Cele patru transe de avans pentru care s-au primit facturi si au fost achitate reprezinta contravaloarea totala a apartamentului.

Vom vedea cum se face regularizarea avansurilor tinand cont de faptul ca in 2016 livrarile de constructii sunt cu taxare inversa. Se mentioneaza ca apartamentul este nou si cei doi parteneri sunt persoane impozabile inregsitrate in scopuri de TVA in Romania.

Cota de TVA aplicabila este cea in vigoare la data la care intervine faptul generator. Faptul generator intervine in anul 2016, la data livrarii apartamentului, conform contractului de vanzare-cumparare, incheiat, in forma autentica, la un notar. Astfel, chiar daca in anul 2015 s-a incasat, in avans, sub forma de rate, contravaloarea integrala a apartamentului, iar prin facturile emise s-a colectat TVA prin aplicarea cotei standard TVA 24%, in anul 2016, la data livrarii, trebuie efectuata regularizarea avansurilor, prin aplicarea cotei de 20%. In acest caz, avantajat este cumparatorul care va primi, in anul 2016, prin restituire din partea vanzatorului, diferenta de cota de 4% ca urmare a regularizarii celor 4 facturi de avans emise pentru cele 4 rate. Regularizarea facturilor de avans se efectueaza la momentul livrarii apartamentului in anul 2016. Pentru livrare, se emite o factura prin aplicarea regimului normal de taxare si cota standard TVA 20%.

Regularizarea facturilor emise pentru avansuri (rate) si facturarea apartamentului prin aplicarea regimului normal de taxare poate fi efectuata, fie pe aceeasi factura, fie prin emiterea a doua facturi separate (o factura de stornare a celor 4 facturi de avans si o factura pentru livrarea apartamentului), conform prevederilor art. 330 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

Art. 330 din Legea nr. 227/2015, denumit "Corectarea facturilor" aplicabil incepand cu data de 1 ianuarie 2016 este echivalent al art. 159 din Legea nr. 571/2003, aplicabil pana la 31 decembrie 2015. Art. 330 alin. (1) lit. b) prevede

"(1) Corectarea informatiilor inscrise in facturi sau in alte documente care tin loc de factura se efectueaza astfel: …. b) in cazul in care factura a fost transmisa beneficiarului, fie se emite o noua factura care trebuie sa cuprinda, pe de o parte, informatiile din factura initiala, numarul si data facturii corectate, valorile cu semnul minus sau, dupa caz, o mentiune din care sa rezulte ca valorile respective sunt negative, iar, pe de alta parte, informatiile si valorile corecte, fie se emite o noua factura continand informatiile si valorile corecte si concomitent se emite o factura cu valorile cu semnul minus sau, dupa caz, cu o mentiune din care sa rezulte ca valorile respective sunt negative, in care se inscriu numarul si data facturii corectate. "

Asa cum se poate constata, avand in vedere faptul ca valoarea apartamentului s-a incasat, integral, in anul 2015, pentru livrarea in anul 2016, vanzatorul nu poate aplica regimul de taxare inversa prevazut la art. 331 din Codul fiscal alin. (2) lit. g), chiar daca ambii parteneri sunt persoane impozabile inregistrate in scopuri de TVA. Acest regim de taxare inversa s-ar fi aplicat numai pentru diferenta ramasa de incasat in anul 2016. In acest context, am in vedere cele doua exemple de la pct. 109 alin. (17) din normele de aplicare ale art. 331

"Exemplul nr. 1: O persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA a emis facturi partiale si/sau de avansuri in valoare de 100.000 lei plus TVA 24.000 lei, in cursul anului 2015, pentru livrarea de telefoane mobile catre un beneficiar inregistrat in scopuri de TVA. Faptul generator de taxa, respectiv livrarea telefoanelor mobile, are loc dupa data de 1 ianuarie 2016, iar valoarea totala a livrarii este de 500.000 lei (exclusiv TVA). Regularizarea facturilor partiale si/sau de avansuri emise in anul 2015, care se efectueaza in perioada fiscala in care are loc livrarea, se realizeaza astfel in factura emisa de furnizor:
- 100.000 -24.000 lei (TVA)
+100.000 +20.000 lei (TVA, datorita modificarii de cota)
+400.000 -"taxare inversa"

Beneficiarul va calcula taxa datorata: 400.000 lei x 20% = 80.000 lei pe care o va inscrie in jurnalul pentru cumparari si in decontul de taxa ca taxa colectata si taxa deductibila. "

"Exemplul nr. 2: in exemplul nr. 1, in ipoteza in care s-ar fi facturat intreaga valoare a livrarii in cursul anului 2015, respectiv 500.000 lei plus 120.000 lei TVA, iar livrarea are loc dupa 1 ianuarie 2016, nu se mai aplica taxare inversa, deoarece se aplica regimul in vigoare la data exigibilitatii taxei, dar se aplica cota in vigoare la data livrarii. Astfel, daca livrarea are loc in luna februarie 2016, se va emite factura de regularizare pentru aplicarea cotei de TVA de 20%:
-500.000 -120.000 (TVA)
+500.000 +100.000 (TVA) "

Pentru aplicarea tratamentului fiscal mentionat anterior, am in vedere urmatoarele argumente care au la baza prevederile din Codul fiscal si normele de aplicare care au intract in vigoare la data de 1 ianuarie 2016:
- regimul de impozitare aplicabil este cel in vigoare la data la care intervine faptul generator, aspect reglementat prin art. 280 alin. (4) din Legea nr. 227/2015.

Avand in vedere faptul ca pentru livrarea unei constructii incepand cu anul 2016 se modifica regimul de impozitare, din regim normal de taxare in vigoare la data faptului generator in anul 2015 (faptul generator fiind incasarea avansului) in regim de taxare inversa = masuri de simplificare (faptul generator fiind livrarea apartamentului), nu sunt aplicabile prevederile art. 280 "Faptul generator si exigibilitatea - definitii" alin. 6) din legea nr. 227/2015
deoarece nu a avut loc o incasare partiala de avans "In cazul schimbarii regimului de impozitare se procedeaza la regularizare pentru a se aplica regimul de impozitare in vigoare la data livrarii de bunuri sau prestarii de servicii pentru cazurile prevazute la art. 282 alin. (2) lit. a), numai daca factura este emisa pentru contravaloarea partiala a livrarii de bunuri ori a prestarii de servicii, si la art. 282 alin. (2) lit. b), daca a fost incasat un avans pentru valoarea partiala a livrarii de bunuri sau a prestarii de servicii, mai putin in cazul operatiunilor pentru care se aplica sistemul TVA la incasare, pentru care se aplica regulile stabilite la art. 282 alin. (7). "

- avand in vedere ca in anul 2015 s-a incasat valoarea totala a apartamentului, dupa regularizarea avansului (stornarea celor 4 facturi) se aplica regimul normal de taxare prin colectarea TVA, aplicand cota de 20%, in vigoare la data faptului generator (data vanzarii in anul 2016). In acest sens, am in vedere prevederile art. 291 din Legea nr. 227/2015, alin. (6) "In cazul schimbarii cotei se va proceda la regularizare pentru a se aplica cota in vigoare la data livrarii de bunuri sau prestarii de servicii, pentru cazurile prevazute la art. 282 alin. (2), precum si in situatia prevazuta la alin. (5). ".

In concluzie, daca in anul 2015 s-a incasat valoarea integrala a apartamentului, in anul 2016 se efectueaza regularizarea avansurilor incasate in anul 2015, prin:
- aplicarea regimului normal de taxare, fara aplicarea regimului de taxare inversa;
- colectarea TVA la cota standard TVA 20%.

Raspuns oferit pentru www.portalcontabilitate.ro de Georgeta Serban Matei - Consultant fiscal si expert contabil