Reinregistrarea in scopuri de TVA. Cum facem ajustarea pozitiva?

Vom vedea cum procedam in cazul unei firme careia i-a fost anulat codul de TVA in anul 2015 si in 2016 incepand cu data de 01.12 i s-a redat codul de TVA prin Declaratia 088 conform OG 84/2016. Vom vedea cum se procedeaza in ce priveste deducerea TVA la achizitii cat timp a fost anulat codul de TVA si daca se mai face ajustare la stoc in acest caz in decontul de TVA.

Conform art. VII alin. (1), prevederile O.U.G. nr. 87/2016, publicata in M. Of. nr. 977 din 6 decembrie 2016, au intrat in vigoare de la data de 1 ianuarie 2017. Din acest motiv, prevederile art. 11 alin. (8) din Legea nr. 227/2015, asa cum au fost modificate prin O.U.G. nr. 87/2016 nu sunt aplicabile din decembrie 2016, ci din 1 ianuarie 2017.

Astfel, avand in vedere faptul ca societatea pe care o reprezentati s-a reinregistrat in scopuri de TVA in luna decembrie 2016, sunt aplicabile prevederile art. 11 alin. (8) lit. a) si lit. b), nemodificate, in vigoare in luna decembrie 2016. In acest caz, societatea are posibilitatea sa ajusteze, in beneficiul sau, la data de 1 decembrie 2016, suma TVA deductibila aferenta:
- bunurilor existente in stoc la data de 30 noiembrie 2016;
- serviciilor de natura imobiliarilor necorporale neutilizate la data de 30 noiembrie 2016;
- bunurilor de capital din patrimoniu la data de 30 noiembrie 2016;
- avansurilor pentru care exigibilitatea de taxa a intervenit inainte de data inregistrarii si al caror fapt generator de taxa, respectiv livrarea/prestarea, are loc dupa aceasta data.

Ajustarea pozitiva a sumei TVA deductibile se efectueaza pe baza inventarierii la data de 30.11.2016 si se aplica cota de TVA in vigoare la data faptului generator si a exigibilitatii TVA, de exemplu:
- 24% pentru achizitiile efectuate in anul 2015;
- 20% pentru achizitiile efectuate in anul 2016.

Suma TVA ajustata pozitiv, se raporteaza prin decontul de TVA cod 300, in functie de natura bunurilor, la unul din cele doua randuri, respectiv:
- randul 30 "Regularizari taxa dedusa" pentru stocuri, servicii, obiecte de inventar, mijloace fixe si avansuri aferente acestora;
- randul 31 alocat pentru "Ajustari conform pro-rata/ajustari pentru bunurile de capital" pentru bunuri de capital.

In cazul bunurilor care nu sunt de capital, a serviciilor (imobilizarilor necorporale) si avansurilor, ajustarea pozitiva se efectueaza conform prevederilor art. 304 din Legea nr. 227/2015
privind Codul fiscal
(1) lit. a) " In conditiile in care regulile privind livrarea catre sine sau prestarea catre sine nu se aplica, deducerea initiala se ajusteaza in urmatoarele cazuri:
a) deducerea este mai mare sau mai mica decat cea pe care persoana impozabila avea dreptul sa o opereze; ".
Aceste prevederi trebuie coroborate cu cele de la pct. 78 din normele de aplicare ale acestui articol "1) In situatia in care intervin situatiile prevazute la art. 304 alin. (1) din Codul fiscal
, se ajusteaza taxa pe valoarea adaugata deductibila aferenta serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor, activelor corporale fixe in curs de executie. Ajustarea reprezinta exercitarea dreptului de deducere, atunci cand persoana impozabila castiga dreptul de deducere potrivit legii, denumita in continuare ajustare pozitiva, sau anularea totala sau partiala a deducerii exercitate initial in situatia in care persoana impozabila pierde potrivit legii dreptul de deducere, denumita in continuare ajustare negativa.

Ajustarea se evidentiaza in decontul de taxa aferent perioadei fiscale in care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea."

Astfel, ajustarea se raporteaza, cu semnul plus, prin decontul de TVA cod 300, la randul 30 "Regularizari taxa dedusa", concomitent cu corectarea inregistrarilor contabile efectuate initial, de exemplu:

- 4426 = 213 pentru inregistrarea ajustarii negative efectuate la momentul anularii codului de TVA in anul 2015 prin formula 213 = 4426. Aceiasi formula contabila se aplica si in cazul bunurilor aprovizionate in perioada care societatea a avut codul de TVA anulat din oficiu, caz in care, costul de achizitie a fost reintregit cu suma TVA pentru care nu era permisa exercitarea dreptului de deducere.

De exemplu, la data de 30.11.2016 exista un stoc de marfa in valoare de 2.800 lei, cu urmatoarea structura:
- cost, inclusiv TVA care nu s-a dedus deoarece societatea avea codul de TVA anulat din oficiu la momentul achizitiei: 2.495,65 lei, din care pret furnizor 2.079,71 lei si TVA deductibila 415,94 lei;
- adaos comercial: 304,35 lei;
Pentru mentinerea preturilor cu amanuntul, se recomanda diminuarea adaosului comercial cu valoarea TVA aferenta acestuia, de exemplu 304,95 lei x 20-120 = 50,72 lei. In acest caz, adaosul comercial este de 253,62 lei (304,95 lei – 50,72 lei).

In acest caz, dupa ajustarea pozitiva, structura stocurilor in valoare de 2.800 lei, este urmatoarea:
- cost: 2.079,71 lei;
- adaos comercial: 253,62 lei;
- TVA neexigibila: 466,66 lei (415,94 lei aferenta costului de achizitie si 50,72 lei aferenta adaosului comercial).

Urmare ajustarii pozitive a sumei TVA deductibile aferente stocului de marfa ca efect al reinregistrarii in scopuri de TVA conform prevederilor art. 316 alin. (12) din Codul fiscal
, inregistrarile contabile care se efectueaza la data de 1 decembrie 2016, sunt urmatoarele:
- ajustarea pozitiva: 4426 = 371 pentru suma de 415,94 lei
- diminuarea adaosului comercial: 378 = 371 pentru suma de 50,72 lei;
- TVA neexigibila aferenta stocului de marfa: 371 = 4428 pentru suma de 466,66 lei.

Asa cum se poate constata, valoarea totala a stocului de marfa inventariata la 30.11.2016 ramane nemodificata la data de 1 decembrie 2016, dar se modifica structura acestuia datorita dobandirii calitatii de platitor de TVA, moment din care, pretul de vanzare cu amanuntul trebuie sa cuprinda si TVA neexigibila, de colectat.

Pentru ajustarea pozitiva aferenta bunurilor de capital, trebuie sa aveti in vedere prevederile art. 305 alin. (2) lit. a) si lit. b) din Codul fiscal, daca bunurile respective se afla in cadrul perioadei de ajustare de:
- 5 ani, pentru bunuri de capital, altele decat bunurile imobile;
- 20 de ani, pentru constructia sau achizitia unui bun imobil, inclusiv pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, daca valoarea fiecarei transformari sau modernizari este de cel putin 20% din valoarea totala a bunului imobil/partii de bun imobil dupa transformare sau modernizare.

Aceste prevederi trebuie coroborate cu cele de la pct. 79 din normele de aplicare ale art. 305. Ajustarea pozitiva se efectueaza pentru perioada ramasa din perioada totala de 5 si 20 de ani.

De exemplu, daca la momentul anularii codului de TVA in anul 2015, s-a efectuat ajustarea negativa pentru o perioada de 2 ani a sumei TVA deduse pentru un bun de capital achizitionat cu 24% TVA, in anul 2016, se efectueaza ajustarea pozitiva pentru o perioada de 1 an din cadrul perioadei totale de 5 ani. Ipotetic, utilajul a fost achizitionat in anul 2012, moment in care s-a dedus suma TVA deductibila de 1.498 lei. In anul 2015, ajustarea negativa s-a efectuat pentru 2 ani (1.498 lei : 5 ani x 2 ani = 599,2 lei), fiind inregistrata prin formula contabila 2131 = 4426 (prin ultimul decont de TVA cod 300) sau 6588 = 446 (prin declaratia cod 307). Ajustarea pozitiva se efectueaza in luna decembrie 2016 pentru suma de 299,6 lei si se inregistreaza prin formula contabila 4426 = 2131 sau 4426 = 117.

In opinia mea, incepand cu data de 1 ianuarie 2017, aveti posibilitatea sa beneficiati si de prevederile art. 11 alin. (8) din Codul fiscal, asa cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 84/2016 "Persoanele impozabile stabilite in Romania, carora li s-a anulat inregistrarea in scopuri de TVA conform prevederilor art. 316 alin. (11) lit. c) - e) si lit. h), nu beneficiaza, in perioada respectiva, de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferente achizitiilor efectuate, dar sunt supuse obligatiei de plata a TVA colectate, in conformitate cu prevederile titlului VII, aferenta operatiunilor taxabile desfasurate in perioada respectiva.

In cazul inregistrarii in scopuri de TVA conform art. 316 alin. (12), persoana impozabila isi exercita dreptul de deducere pentru achizitiile de bunuri si/sau servicii efectuate in perioada in care a avut codul de inregistrare in scopuri de TVA anulat, prin inscrierea in primul decont de taxa prevazut la art. 323 depus dupa inregistrare sau, dupa caz, intr-un decont ulterior, chiar daca factura nu cuprinde codul de inregistrare in scopuri de TVA al persoanei impozabile. Dupa inregistrarea in scopuri de taxa conform art. 316 alin. (12), pentru livrarile de bunuri/prestarile de servicii efectuate in perioada in care au avut codul de inregistrare in scopuri de TVA anulat, persoanele impozabile emit facturi in care inscriu distinct taxa pe valoarea adaugata colectata in perioada respectiva, care nu se inregistreaza in decontul de taxa depus conform art. 323. "

Astfel, din 1 ianuarie 2017, aveti posibilitatea sa exercitati dreptul de deducere pentru toate achizitiile efectuate in anul 2015 si 2016 (30.11.2016), altele decat cele existente in stoc la 30.11.2016. De asemenea, de la 1 ianuarie 2017, aveti obligatia sa emiteti facturi cu taxa pe valoarea adaugata raportata prin declaratia cod 311.

Deocamdata, nu va recomand ajustarea pozitiva, dar nici emiterea de facturi pentru colectarea TVA deoarece se asteapta modificarea normelor de aplicare ale Codului fiscal, ca efect al modificarilor efectuate prin O.U.G. nr. 84/2016.

Raspuns oferit pentru www.portalcontabilitate.ro de Amelia Dumitras - Consultant fiscal