Revista Romana de Fiscalitate nr. 38, Aprilie 2010

Deductibilitatea valoarii ramase neamortizate la vanzarea unui mijloc fix

economist Marian Ciocarlan

Taxare 2025 Noutatile Codului fiscal

Vezi AICI detalii

Manual de politici contabile - Stick USB

Vezi AICI detalii

SAF-T pentru Contribuabili Mici

Vezi AICI detalii

Un bun poate fi recunoscut din punct de vedere contabil, in functie de politicile contabile stabilite la nivelul fiecarei societati, in categoria imobilizarilor corporale sau in categoria stocurilor. Incadrarea bunurilor se face in functie de scopul utilizarii acestora si durata detinerii:

• termen lung;
• termen scurt.

Imobilizarile corporale sunt active care se caracterizeaza prin faptul ca:
- sunt detinute si utilizate de catre o societate in productia proprie de bunuri sau servicii, pentru inchiriere la terti sau pentru scopuri administrative;
- sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
Din punct de vedere fiscal, conform prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, mijlocul fix reprezinta orice imobilizare corporala care:
- este detinuta pentru a fi utilizata in productia sau livrarea de bunuri sau in prestarea de servicii, pentru a fi inchiriat tertilor sau in scopuri administrative,

• are o durata de viata mai mare de un an,
• are o valoare mai mare de 1.800 lei.

Limita de 1.800 lei a fost stabilita prin Hotararea Guvernului nr. 105/2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe.
Valoarea ramasa neamortizata a mijloacelor fixe cu valoarea de intrare cuprinsa intre 1.500 lei si 1.800 lei, existente in sold la data intrarii in vigoare a Hotararii, respectiv 15.02.2007, se putea recupera:
- integral la aceasta data,
- prin cote de amortizare, pe durata normala de functionare ramasa.
Exista deci posibilitatea ca in contabilitate sa se inregistreze imobilizari corporale care sa indeplineasca din punct de vedere contabil cele doua conditii, dar sa aiba o alta valoare decat plafonul minim recunoscut de legea fiscala.
Potrivit dispozitiilor legale privind amortizarea imobilizarilor corporale si necorporale precum si a celor privind recunoasterea acestora in bilantul contabil, regula generala de evaluare a imobilizarilor corporale este, dupa caz:

• la costul de achizitie,
• costul de productie,
• valoarea de aport.

Ca regula alternativa de evaluare, o societate poate proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale existente la sfarsitul exercitiului financiar. Rezultatele reevaluarii se inregistreaza in contabilitate. Diferenta dintre valoarea rezultata in urma reevaluarii si valoarea la costul istoric trebuie prezentata la rezerva din reevaluare.
In cazul in care rezultatul reevaluarii este o crestere fata de valoarea contabila neta, atunci acesta se trateaza astfel:

• ca o crestere a rezervei din reevaluare daca nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta ca o cheltuiala aferenta acelui activ;

sau

• ca un venit care sa compenseze cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior la acel activ.

In cazul in care rezultatul reevaluarii este o descrestere fata de valoarea contabila neta, atunci acesta se trateaza astfel:

• ca o cheltuiala cu intreaga valoare a deprecierii, atunci cand in rezerva din reevaluare nu este inregistrata o suma echivalenta acelui activ(surplus din reevaluare);

sau

• ca o scadere a rezervei din reevaluare in limita soldului creditor al rezervei din reevaluare, iar eventuala diferenta neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala.

In cazul prezentat de d-voastra, este necesar sa urmarim prevederile fiscale, in derularea lor.

• Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ale carei prevederi au intrat in vigoare incepand cu data de 1 ianuarie 2004, prevedea la art. 24, alin. (15) ca pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determina fara a lua in calcul amortizarea contabila si orice reevaluare contabila a acestora.

Castigurile sau pierderile rezultate din vanzarea sau din scoaterea din functiune a acestor mijloace fixe se calculau pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezenta valoarea fiscala de intrare a mijloacelor fixe, diminuata cu amortizarea fiscala. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabila evidentiata in sold la 31 decembrie 2003, amortizarea se calcula in baza valorii ramase neamortizate, folosind metodele de amortizare aplicate pana la aceasta data.

• Ordonanta Guvernului nr. 83/19.08.2004 introduce la pct. 20 urmatoarea prevedere:

?Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabila evidentiata in sold la 31 decembrie 2003, amortizarea se calculeaza in baza valorii ramase neamortizate, pe durata normala de utilizare ramasa, folosindu-se metodele de amortizare aplicate pana la aceasta data. Valoarea ramasa neamortizata, in cazul mijloacelor fixe amortizabile vandute, este deductibila la calculul profitului impozabil in situatia in care acestea sunt valorificate prin unitati specializate sau prin licitatie organizata potrivit legii."

3. Hotararea Guvernului nr. 84/03.02.2005 defineste unitatile specializate, astfel:
?in categoria unitatilor specializate, conform art. 24 alin. (15) din Codul fiscal, se incadreaza persoanele juridice care, potrivit obiectului de activitate, intermediaza instrainarea de proprietati imobiliare si a altor mijloace fixe, departamentele specializate aflate in structura organizatorica a contribuabililor si alte unitati cu activitati similare.?

4. Legea 343/17.07.2006, ale carei prevederi au intrat in vigoare incepand cu data de 1 ianuarie 2007, modifica continutul art. 24, alin. (15), in sensul eliminarii conditiei de valorificare prin unitati specializate

Continutul articolului este:
"Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determina fara a lua in calcul amortizarea contabila. Castigurile sau pierderile rezultate din vanzarea ori din scoaterea din functiune a acestor mijloace fixe se calculeaza pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezinta valoarea fiscala de intrare a mijloacelor fixe, diminuata cu amortizarea fiscala. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabila evidentiata in sold la data de 31 decembrie 2003 amortizarea se calculeaza in baza valorii ramase neamortizate, pe durata normala de utilizare ramasa, folosindu-se metodele de amortizare aplicate pana la aceasta data."

Dupa cum se vede, din aceasta prevedere au fost eliminate cuvintele ?si orice reevaluare a acestora? si unitatile specializate.

5. Hotararea Guvernului nr. 1.861/21.12.2006, intareste acest lucru si mai vine si cu precizari referitoare la recunoasterea reevaluarilor existente in sold la 31.12. 2006 si faptul ca ? in valoarea fiscala ramasa neamortizata se includ si reevaluarile efectuate, potrivit legii, pana la acea data, inclusiv taxa pe valoarea adaugata devenita nedeductibila?.

6. Decizia nr. 2 a Comisiei Fiscale centrale, aprobata prin OMFP nr. 576/2004, solutioneaza aceasta speta in sensul recunoasterii cheltuielilor inregistrate ca urmare a cedarii unui mijloc fix amortizabil, calculate ca diferenta intre valoarea fiscala de intrare a mijlocului fix si amortizarea fiscala, acestea fiind considerate cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile.

Din exemplul prezentat rezulta urmatoarele informatii:

• valoarea fiscala de intrare a mijlocului fix = 5.000 lei,
• valoarea amortizarii = 2.000 lei,
• valoarea realizata din valorificare = 1.500 lei,
• valoarea ramasa neamortizata = 3.000 lei.

Din punct de vedere fiscal, se inregistreaza:

• venituri din valorificare = 1.500 lei,
• cheltuieli cu amortizarea = 2.000 lei,
• cheltuieli cu valoarea neamortizata = 3.000 lei.

Veniturile din valorificare sunt impozabile, cheltuielile cu amortizarea si valoarea ramasa neamortizata sunt deductibile.

Din punct de vedere contabil, operatiunea de valorificare se inregistreaza astfel:

461 = 7583 1.500 lei
?Debitori diversi? ?Venituri din cedarea
activelor si alte operatiuni de capital?

(nu s-a tinut cont de tva colectata)

% = 213 5.000 lei
?Instalatii tehnice, mijloace
de transport, animale si plantatii?

• 2.000

?Amortiz priv imobiliz corporale?

• 3.000

?Cheltuieli privind activele cedate
si alte operatiuni de capital?

Este important ca in cazul acestor operatiuni cu mijloacele fixe sa aveti in vedere si prevederile art. 11, Titlul I din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, referitoare la reincadrarea tranzactiilor atunci cand este vorba de un cumparator inactiv sau afilit.

*********************************************

Obligatiile fiscale in legatura cu borderourile de achizitie

In legatura cu borderourile de achizitie. O societate comerciala cumpara be baza de borderou de achizitie legume de la o persoana fizica care are certificat de producator (nu este persoana fizica autorizata). Ce obligatii are persoana fizica si societatea comerciala in ceea ce priveste impozitul. Mentionez ca produsele respective soc.comerciala le foloseste in bucataria proprie (pentru meniuri).

Din perspectiva Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel de venituri din agricultura sunt:

1. Venituri neimpozabile ? conform articolului 42 lit. k) din legea mentionata si punctului 9, Titlul III din Norma metodologica de aplicare a acesteia - veniturile realizate de proprietar/arendas din valorificarea in stare naturala a produselor obtinute de pe terenurile agricole si silvice, proprietate privata sau luate in arenda, cu exceptia veniturilor banesti realizate din valorificarea produselor agricole obtinute dupa recoltare, in stare naturala, de pe terenurile agricole proprietate privata sau luate in arenda, catre unitati specializate pentru colectare, unitati de procesare industriala ori catre alte unitati, pentru utilizare ca atare.

2. Venituri impozabile ? conform articolului 71 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

- venituri obtinute din cultivarea si valorificarea legumelor si zarzavaturilor, in sere si solarii special destinate acestor scopuri si/sau in sistem irigat;
- venituri obtinute din cultivarea si valorificarea arbustilor, plantelor decorative si ciupercilor;
- venituri obtinute din exploatarea pepinierelor viticole si pomicole si altele asemenea;
- venituri obtinute din valorificarea produselor agricole obtinute dupa recoltare, in stare naturala, de pe terenurile agricole proprietate privata sau luate in arenda, catre unitati specializate pentru colectare, unitati de procesare industriala sau catre alte unitati, pentru utilizare ca atare, incepand cu data de 1 ianuarie 2008.

Modalitatea de calcul si plata a impozitului aferent veniturilor din activitati agricole este reglementata de articolele 72, 73, 74 si 82 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Potrivit acestora, venitul net dintr-o activitate agricola se stabileste pe baza de norme de venit, insa contribuabilul poate opta pentru determinarea venitului net din acea activitate, pe baza datelor din contabilitatea in partida simpla.

Impozitul pe venitul net din activitati agricole se calculeaza prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului net, determinat pe baza de norme de venit, cat si in sistem real, impozitul fiind final.

Normele de venit se stabilesc de catre directiile teritoriale de specialitate ale Ministerului Agriculturii, Padurilor si Dezvoltarii Rurale si se aproba de catre directiile generale ale finantelor publice teritoriale ale Ministerului Finantelor Publice. Normele de venit se stabilesc, se avizeaza si se publica pana cel tarziu la data de 31 mai a anului pentru care se aplica aceste norme de venit.

In cazul in care venitul net se stabileste pe baza normelor de venit contribuabilii au obligatia de a depune anual o declaratie de venit la organul fiscal competent, pana la data de 15 mai inclusiv a anului fiscal, pentru anul in curs. In cazul unei activitati pe care contribuabilul incepe sa o desfasoare dupa data de 15 mai, declaratia de venit se depune in termen de 15 zile inclusiv de la data la care contribuabilul incepe sa desfasoare activitatea

In cazul unui contribuabil care determina venitul net din activitati agricole pe baza datelor din contabilitatea in partida simpla, acesta este obligat sa efectueze plati anticipate, aferente acestor venituri, la bugetul de stat., in doua rate egale, astfel: 50% din impozit, pana la data de 1 septembrie inclusiv, si 50% din impozit, pana la data de 15 noiembrie inclusiv. Platile anticipate vor fi regularizate de organul fiscal competent, care va emite o decizie de impunere anuala.

In ceea ce priveste contribuabilii care nu sunt impusi pe baza de norme de venit sau in sistem real si realizeaza venituri din valorificarea produselor agricole obtinute dupa recoltare, in stare naturala, de pe terenurile agricole proprietate privata sau luate in arenda, catre unitati specializate pentru colectare, unitati de procesare industriala sau catre alte unitati, pentru utilizare ca atare, impozitul se calculeaza prin retinere la sursa prin aplicarea cotei de 2% asupra valorii produselor livrate.

In acest sens, Procedura privind stabilirea si plata impozitului pe veniturile banesti din agricultura realizate prin valorificarea produselor vandute catre unitati specializate pentru colectare, unitati de procesare industriala sau catre alte unitati, aprobata prin Ordinul MINISTERULUI AGRICULTURII, PADURILOR SI DEZVOLTARII RURALE nr. 190 din 30 martie 2009 defineste aceste unitati ca fiind:

a) unitatile specializate pentru colectare - unitatile in care se stocheaza, punandu-se la pastrare in bune conditii produsele agricole, asigurandu-se integritatea principalelor calitati ale acestora, in functie de diferitele utilizari tehnologice, si mentinerea valorii lor igienice si nutritionale.
Exemple: magazii, depozite si silozuri;

b) unitatile de procesare industriala a produselor vegetale ? unitatile tehnologice in care produsele agricole sunt transformate prin procese ce modifica substantial produsul initial in alimente sau furaje. Exemple: unitati de procesare industriala pentru cereale pentru boabe, leguminoase boabe uscate, radacinoase, legume cultivate in camp, plante industriale, furaje verzi din teren arabil, fructe;

c) alte unitati, pentru utilizare ca atare - unitatile care achizitioneaza produse agricole vegetale si le folosesc ca furaje pentru animale. Exemple: complexele zootehnice etc;

Din situatia prezentata, reiese ca nu sunt indeplinite conditiile ca aceste venituri sa fie impozitate prin retinere la sursa, intrucat produsele agricole nu sunt valorificate catre unitati specializate pentru colectare, unitati de procesare industriala sau catre alte unitati, asa cum sunt definite de Procedura privind stabilirea si plata impozitului pe veniturile banesti din agricultura realizate prin valorificarea produselor vandute catre unitati specializate pentru colectare, unitati de procesare industriala sau catre alte unitati, aprobata prin Ordinul MINISTERULUI AGRICULTURII, PADURILOR SI DEZVOLTARII RURALE nr. 190 din 30 martie 2009. Prin urmare, societatea comerciala nu are nicio obligatie cu privire la impozitarea acestor venituri.

In ceea ce priveste persoana fizica, intrucat nu sunt sufieciente detalii, nu putem concluziona daca aceste venituri sunt impozabile si nici obligatiile privind plata si declararea impozitului pe veniturile din activitati agricole.

Astfel, daca veniturile sunt realizate din valorificarea in stare naturala a produselor obtinute de pe terenurile agricole si silvice, proprietate privata sau luate in arenda sunt neimpozabile.
In situatia in care produsele sunt cultivate in sere si solarii special destinate acestor scopuri si/sau in sistem irigat atunci veniturile obtinute din valorificarea lor sunt venituri impozabile, iar impozitul se determina intr-una din modalitatile prezentate.

*********************************************

Calcularea si inregistrarea ajustarilor de valoare la inventarierea patrimonoiului

economist Marian Ciocarlan

Cu ocazia inventarii patrimoniului la data de 31.12.2008, s-a constat ca stocurile de materie prima (tabla, in speta) au valoare contabila neta mai mica decat valorea de intrare in gestiune (costul istoric de achizitie).
Ca urmare, s-a hotarat calcularea si inregistrarea in evidentele contabile a ajustarilor de valoare, in cazul acestei materii prime, etapele fiind urmatoarele:
1) Valoarea ajustarii de valoarea a fost inregistrata in contul 391 (6814=391-cheltuiala nedeductibila).
2) S-a procedat la inlocuirea costului de achizitie cu valoarea contabila neta (costul de achizitie ajustat) in fisele de magazie.
3) Au fost diminuate preturile de vanzare ale produselor finite obtinute din procesarea materiei prime respective, incepand cu 01.01.2009.
Societatea foloseste inventarul intermitent ca metoda de scoatere din gestiune a materiilor prime consumate.
Incepand cu luna ianuarie 2009, si pana in prezent, am procedat astfel:
1) Valoarea materiei prime consumate in procesul tehnologic a fost calculata pe baza valorii noi obtinute in urma ajustarii (601=301-cost de achizitie istoric ajustat);
2) Concomitent:
- am anulat ajustarea aferenta materiei prime consumate in procesul tehnologic (391=7814-venit neimpozabil);
-am trecut pe cheltuieli diferenta intre costul de achizitie si costul de achizitie ajustat (6588??=301-cheltuiala deductibila).
Rationamentul pe care m-am bazat a fost acela ca ajustarea de valoare a materiei prime inregistrata la 31.12.2008 atat in evidentele contabile, cat si in evidenta de gestiune(fisele de magazine) ne conduc la o cheltuiala mai mica cu materiile prime consumate, respectiv costuri de productie mai mici, care ne permit preturi de vanzare atractive pe piata pe care activam, evitand astfel de a vinde sub costurile de productie.
Cat de corect am procedat? Daca n-am procedat corect, cum ar trebui sa procedez din punct de vedere contabil si fiscal, bineinteles?

Daca aveti productie trebuie sa aveti obligatoriu organizata si contabilitate de gestiune. Astfel trebuie sa efectuati calculatia costurilor de productie.
Extracontabil, costul de productie determinat de Dumneavoastra trebuie sa cuprinda printre altele, costurile cu achizita materiilor prime ? din care se scade valoarea ajustarilor de valoare. In baza acestui cost de productie (mai mic) stabiliti si preturile de vanzare. Ca si rationament este corect cum ati gandit ? insa, trebuie sa aveti stabilit acest antecalcul al costului de productie in baza contabilitatii de gestiune.
Din punct de vedere contabil, consider ca scaderea din gestiune a materiilor prime trebuia sa se faca integral prin intermediul contului 601 ? la costul initial de achizitie si nu sa reflectati distinct pe cheltuieli diferenta intre costul de achiztie si costul de achizitie ajustat (6588 = 301). Cheltuiala din contul 601 (la cost de achizitie ) in momentul descarcarii de gestiune, in opinia mea, in conditiile pe care le-ati prezentat, este integral o cheltuiala deductibila la calculul impozitului pe profit.
Este corect tratamentul fiscal pe care l-ati acordat ajustarilor de valoare atat la constituire cat si la anularea acestora.

*********************************************

Compensarea intre persoane juridice romane si persoane juridice nerezidente

Autor consultant fiscal, expert contabil Irina Coma

Se pot face compensari intre persoane juridice romane si persoane juridice nerezidente? Exista un cadru legislativ?

In activitatea multor societati comerciale se impune necesitatea stingerii obligatiilor prin intermediul procedurii compensarii, avantajele acesteia in anumite imprejurari fiind incontestabile. Daca in ceea ce priveste compensarile cu alte persoane juridice romane, pentru anumite categorii de compensari, sunt aplicabile prevederile Ordonantei de urgenta nr. 77/1999 ramane un domeniu nu foarte riguros reglementat cel al compensarilor externe.

Interdictia efectuarii operatiunilor de compensare cu juridice straine nu a operat decat indirect si numai pentru anumite astfel de operatiuni in perioada aplicarii prevederilor art. 4 din Ordonantei Guvernului nr. 18/1994, cu modificarile ulterioare, referitoare la consolidarea regimului valutar si intaririi disciplinei financiare privind disponibilitatile in conturile valutare. Aceasta instituia obligativitatea incasarii sumelor in valuta aferente exporturilor de marfuri, executarilor de lucrari si prestarilor de servicii in strainatate, precum si din orice alte operatiunii si tranzactii externe. In aceste conditii, in care de la regula generala consacrata de codul civil roman parea ca se deroga prin restrictiile impuse si obligativitatea care decurgea din textul ordonantei operatiunile de compensare au fost tratate cu rezerva datorita riscului de aplicare a celor mai mari amenzi aplicabile in legislatia Romaniei. Interpretarea restrictiva era subliniata si de prevederile pct. 6 din ordonanta potrivit carora operatiunile care nu presupuneau incasarea efectiva trebuia sa aiba autorizarea BNR. In acest sens, potrivit instructiunilor nr. 1/1994 emise de aceasta institutie agentii economici aveau obligatia ca la incheierea contractelor externe sa negocieze si sa prevada clauza obligativitatii platii in devize convertibile a exporturilor, astfel incat sa se asigure incasarea acestora in maximum 90 de zile calendaristice.

Cu toate acestea efectuarea compensarii este mentionata ca posibila chiar si in Circulara BNR nr. 13/1994, in cuprinsul acesteia fiind prevazuta posibilitatea raportarii stingerii obligatiilor reciproce fata de partenerii straini prin intermediul compensarii. Potrivit reglementarilor ulterioare (Instructiunile BNR nr. 1/1995) compensarile se realizau numai in conditii restranse cu avizul Ministerului Comertului.
In acest sens este de mentionata Hotararea Guvernului nr. 1.491/2002 care la art. 3, alin. 1, lit. f) reglementa procedura de eliberare a licentelor de catre Departamentul de Comert Exterior cu avizul prealabil al ministerelor de resort si al Ministerului Finantelor Publice operatiuni de compensare a datoriilor externe ale societatilor comerciale sau ale regiilor autonome, rezultate din importuri de materii prime si materiale pentru productie, precum si din importuri pentru retehnologizare sau investitii noi neachitate la scadenta conform contractelor incheiate, prin exporturi de produse romanesti. Este de remarcat faptul ca reglementarea compensarilor viza stric compensarea datoriilor prin exporturi de produse romanesti si numai pentru creantele rezultate in urma importul bunurilor precizate. Asadar procedura licentierii nu viza decat un segment restrans de operatiuni.
Aceasta prevedere a fost abrogata prin Hotararea Guvernului nr. 1.527/2003, in cuprinsul acesteia din urma nemairegasindu-se operatiunea de compensare nici macar pentru situatiile precis determinate reglementate anterior.
Ulterior acestor reglementari in domeniul respectarii disciplinei financiar-valutare a fost aprobata Ordonante nr. 15/1996 in aplicarea careia au fost emise normele metodologice aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 92/1996. Potrivit art. 4 alin. 2 Agentii economici pot efectua operatiuni de export in contrapartida cu import de marfuri, numai pe baza de licente eliberate de organele competente. Aceasta dispozitie ca si intreaga Ordonanta a Guvernului nr. 18/1994 au fost abrogate prin Ordonanta Guvernului nr. 34/2003.

In aceste conditii compensarea creantelor reciproce ale unei societati comerciale romana si ale unei persoane juridice straina nu este sub nici o forma restrictionata prin legislatia in vigoare fiind supusa in masura in care raporturile juridice sunt supuse legii romane dispozitiilor cu caracter general prevazute de art. 1091, 1143 ? 1153 Cod civil.
Este de subliniat totodata faptul ca Norma nr. 6/2006 a Bancii Nationale a Romaniei privind raportarea statistica a datelor pentru elaborarea balantei de plati a Romaniei a impus, fara insa a exista o sanctiune in cazul nerespectarii, raportarea operatiunilor nemonetare definite la art. 1 lit. g) din acest act normativ ca fiind operatiuni de natura balantei de plati, care se desfasoara fara transferarea de fonduri, in totalitate sau partial, cum ar fi bartere, compensari in natura sau valorice, aranjamente de cliring si altele asemenea. Astfel, potrivit acestei reglementari rezidentii care realizeaza operatiuni nemonetare cu nerezidentii direct si nu prin intermediul unei institutii financiare, au obligatia de a raporta aceste tranzactii la Banca Nationala a Romaniei - Directia Statistica.
Sanctiunile pentru neindeplinirea obligatiei de declarare sunt prevazute de dispozitiile art. 57 din Legea nr. 312/2004 privind Statutul Bancii Nationale a Romaniei, cu modificarile si completarile ulterioare cu avertisment sau cu amenda de la 500 la 5.000 lei RON.

Din punct de vedere fiscal nu exista restrictii cu privire la operatiunile de compensare. Va fi necesara, insa, constatarea in scris a operatiunii pe baza unui document unilateral sau bilateral dupa cum posibilitatea compensarii a fost reglementata sau nu in contractul existent initial intre societatea comerciala romana si cea straina. Pe baza acestui document efectele compensarii vor fi inregistrate in evidentele proprii.

*********************************************

Preluarea datoriilor unei firme de catre alta

economist Marian Ciocarlan

Exista posibilitatea de preluare a unor datorii ale unei firme de catre o alta persoana juridica? Cum se procedeaza? Care ar fi inregistrarile contabile? Exista cadru legislativ pentru o astfel de operatie?

Aceasta operatiune de preluare a creantelor dobitorului este posibila si poate fi realizata prin doua mijloace in functie de conduita acestuia.

Asadar, in cazul in care debitorul consimte la cesionarea creantelor in vederea stingerii obligatiei sale urmeaza a fi incheiat un contract de cesiune de creanta incheiat in temeiul dispozitiilor art.1391-1398 si 1402 - 1404 Cod civil. Pe baza acestui contract de cesiune de creanta vor fi pretinse direct de la debitorii acestuia sumele ce se cuveneau initial debitorului, iar in cazul in care acesti debitori nu isi indeplinesc obligatia de plata pot fi supusi executarii silite. Totodata, in aceasta varianta recomandam sa mentionati fie faptul ca obligatia debitorului dvs se stinge la data la care valorificati creanta cesionata fie ca se mentine obligatia solidara a debitorului initial pana la data incasarii integrale a creantei.

In situatia in care debitorul dvs. se opune unei astfel de operatiuni si in acelasi timp nu face plata obligatiei sale aveti posibilitatea sa pretindeti sumele cuvenite debitorului de la terti in cadrul procedurii de executare silita impotriva acestuia Temeiul acestei posibilitati este reprezentat de art. 3711 si urmatoarele din Codul de procedura civila. Astfel, dupa obtinerea unui titlu executoriu impotriva debitorului dvs. declansati executarea silita prin poprire asupra venituilor debitorului cuvenite de la terti. Daca acestia nu isi indeplinesc obligatia de a plati in contul indicat de executorul judecatoresc puteti sesiza instanta judecatoreasca cu o actiune de validare a popririi. Pe baza hotararii instantei tertul poprit, poate fi la randul lui executat silit.

Daca intrebarea are ca perspectiva asumarea de catre o persoana juridica a unor obligatii datorate de catre o alta persoana juridica unui tert creditor, solutia este de asemenea posibila. In cazul in care se intentioneaza inlocuirea unui debitor cu altul este esential acordul creditorului pentru a fi stinsa datoria debitorului initial si preluarea acesteia de catre cel de-al doilea debitor. Temeiul legal este similar cesiunii de creanta, in codul civil neexistand in mod expres institutia cesiunii de datorie. Procedural intre cei doi debitori se incheie un contract prin care cel de-al doilea isi asuma obligatia, gratuit sau in schimbul unei alte prestatii in functie de calitatea partilor contractante. Pe acelasi inscris sau pe un document separat creditorul va trebui sa consimta la aceasta schimbare in caz contrar el va puta sa pretinda in continuare plata sumei de la debitorul initial, considerandu-se ca intelegerea dintre debitori nu produce efecte fata de el.

Din punct de vedere contabil urmeaza a fi aplicate prevederile Ordinului nr. 1.752/2005 cu modificarile ulterioare avand in vedere efectele si consecintele operatiunii de cesiune de creante sau de datorie. Astfel, cesiunea de creanta din perspectiva cedentului creditor este un mijloc de stingere a creantei concomitent cu realizarea integrala sau partiala a creantei fata de debitorul cedat, in functie de pretul convenit cu cesionarul.

Astfel, spre exemplu din perspective cesionarului se vor putea efectua urmatoarele inregistrari:

4111 "Clienti"/analitic debitori cedati, conform % cu valoarea nominala a creantei
contractelor de cesiune a creantelor preluate de cesionar

401"Furnizori"/analitic datorii catre cedent cu suma datorata cedentului
472 "Venituri inregistrate in avans" cu diferenta dintre valoarea a (pina la momentul in care va fi nominala creantei si pretul la care
sau nu recuperata creanta) a fost cesionat

*********************************************

Stabilirea gradului de indatorare al capitalului

economist Marian Ciocarlan

Sigur ? imprumuturile respective se iau in calcul la stabilirea gradului de indatorare si ele fac parte din capitalul imprumutat. La punctul 63 din normele metodologice privind aplicarea art. 23 alin. (1) din Codul fiscal se prevad urmatoarele: ?prin capital imprumutat se intelege totalul creditelor si imprumuturilor cu termen de rambursare peste un an incepand de la data incheierii contractului, cu exceptia celor prevazute la alin. (4) al art. 23 din Codul fiscal, indiferent de data la care acestea au fost contractate.

In capitalul imprumutat se includ si creditele sau imprumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, in situatia in care exista prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curenta, insumata cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau imprumuturilor pe care le prelungesc, depaseste un an.?

In vederea analizei deductibilitatii dobanzilor aferente acestor credite de la actionarul majoritar, trebuie sa procedati astfel:

Conform pct 70.1 din normele metodologice de aplicare ale art. 23(1) din Codului fiscal cheltuiala cu dobanda este deductibila la un nivel al ratei dobanzii de 8%.
In acest caz, pentru calculul deductibilitatii dobanzilor, se parcurg urmatorii pasi:

Se compara dobanda din contractul de imprumut cu dobanda de 8% ( prevazuta la pct 701 din normele metodologice de aplicare ale codului fiscal), astfel:

• Daca dobanda din contract este mai mare decat 8% atunci se face o singura limitare - dobanda va fi deductibila doar la nivelul de 8%. Diferenta dintre dobanda din contract si cea de 8% fiind nedeductibila integral fara a mai face subiectul vreunei reportari in perioada viitoare ? cf. Pct 59 din norme;

Daca dobanda din contract este mai mica decat 8%, atunci se face analiza deductibilitatii acesteia conform pct. 60 din normele metodologice. Pentru dobanda stabilita in contract la nivel mai mic decat 8% se procedeaza la calculul gradului de indatorare si daca gradul de indatorare este < decat 3, atunci aceasta dobanda este deductibila, daca nu se reporteaza si se verifica deductibilitatea la termenul urmator.

*********************************************

Stabilirea perioadei fiscale de plata a TVA-ului

economist Marian Ciocarlan

Pentru calculul cifrei de afaceri in vederea atingerii plafonului de 100.000 euro, potrivit art. 1561 alin. (2) din Codul fiscal, sunt luate in considerare:

• operatiunile taxabile;
• operatiunile scutite cu drept de deducere.

Asadar, in calculul cifrei de afaceri pentru atingerea plafonului de 100.000 euro nu sunt luate in considerare:

• operatiunile scutite fara drept de deducere a taxei.

Astfel, cifra de afaceri pentru atingerea plafonului de 100.000 euro nu se calculeaza pe baza bilantului consolidat. Documentul in baza caruia se stabileste cifra de afaceri de 100.000 euro pentru determinarea perioadei fiscale este jurnalul de vanzari de unde se poate calcula totalul operatiunilor taxabile si al operatiunilor scutite cu drept de deducere aferent codului de inregistrare in scopuri de TVA valabil atribuit de autoritatile fiscale din Romania.

*********************************************

La 31.12.2008 societatea economica avea total active 4058800 euro active, CA 4498900 euro, nr. sal 64. Societatea era obligata sa intocmeasca bilant si sa fie auditata? Societatea a depus situatia financiara simplificate in aceasta situatie ce se mai poate face?

Potrivit dispozitiilor Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, toate persoanele juridice au obligatia sa intocmeasca situatii financiare anuale.
In functie de indeplinirea unor criterii de marime, situatiile financiare pot fi intocmite in forma scurta sau in forma dezvoltata.
La art. 3 din OMFP. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene se prevede, ca persoanele juridice care la data bilantului depasesc limitele a doua din cele trei criterii, respectiv:

• total active : 3.650.000 euro,
• cifra de afaceri neta: 7.300.000 euro,
• numarul mediu de salariati in cursul exercitiului financiar,

trebuie sa intocmeasca situatii financiare anuale care cuprind:

• bilant,
• cont de profit si pierdere,
• situatia modificarilor capitalului propriu,
• situatia fluxurilor de trezorerie,
• note explicative la situatiile financiare anuale.

Daca pana la data de 31.12.2008 ati intocmit si depus situatii financiare simplificate, veti depune situatii financiare dezvoltate numai daca in doua exercitii financiare consecutive depasiti limitele a doua din cele trei criterii.
Incadrarea in criteriile de marime se face la sfarsitul exercitiului financiar.

In cazul prezentat de d-voastra trebuia sa depuneti situatii financiare dezvoltate numai daca si la finele anului 2007 ati depasit criteriile de marime prevazute de reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV- a Comunitatii Europene.
Daca la finele anului 2007 nu ati depasit criteriile, inseamna ca trebuie sa analizati bine situatia indicatorilor de la finele anului 2009, cand puteti sa fiti in cel de al doilea an consecutiv (2008 ? 2009) si sa trebuiasca sa va incadrati in prevederile art. 3 din Omfp nr. 1.752/2005, cu modificarile ulterioare.
Situatiie financiare dezvoltate trebuie auditate.

*********************************************

Reflectarea in decontul de TVA a unei expeditii de bunuri

economist Marian Ciocarlan

Deoarece prin intrebarea formulata sunt prezentate mai multe tipuri de operatiuni economice derulate intre mai multe persoane impozabile, pentru a stabili succesiunea derularii operatiunilor si regimul corect de taxare al ?facturii finale? trebuie prezentata fiecare operatiune care are loc si natura acesteia:

• import de bunuri in nume propriu sau import in comision;
• export in nume propriu sau export in comision;
• livrare intracomunitara;
• intermediere in operatiune de import sau export;
• livrare cu instalare;

Prin intrebarea formulata au fost prezentate 4 persoane impozabile fara a se prezenta relatia contractuala existenta intre acestea:

• un beneficiar din Romania;
• un furnizor din Romania
• un furnizor din S.U.A.
• diversi beneficiari din Europa, America Sud si Nord, Asia

De asemenea, nu se intelege cine emite ,,factura finala,, si ce operatiuni cuprinde aceasta factura.

Produsele sunt achizitionate de societatea X (persoana impozabila RO) de la furnizor din SUA, acestea vor fi facturate de catre SC X catre Institutia Y (persoana impozabila RO). Conform contract, produsele vor fi livrate la locatii din lume ale Institutiei Y (Asia, America, Europa).

Nelamurirea mea este privind regimul de taxare al facturii finale (factura emisa de catre societatea X catre institutia Y, ambele persoane impozabile in Romania, tinand cont ca produsele se livreaza si instaleaza la locatii din lume).

Firma X care efectueaza pe teritoriul Romaniei un import de bunuri in nume propriu are obligatia sa achite in vama suma TVA datorata in baza declaratiei vamale de import. In baza acestui document emis pe numele sau, firma X isi exercita dreptul de deducere a TVA deoarece bunurile importate sunt destinate realizarii de operatiuni taxabile. Bunurile astfel importate sunt livrate de catre firma X catre firma Y prin taxarea operatiunii cu cota standard TVA 19% in baza facturii emise prin care se colecteaza TVA. Operatiunea se taxeaza deoarece are loc o livrare de bunuri pe teritoriul national intre doi parteneri stabiliti pe teritoriul Romaniei:

• firma X care are calitatea de vanzator;
• firma Y care are calitatea de cumparator.

Aceasta operatiune se raporteaza semestrial de catre ambele firme in baza formularului ?Declaratie informativa privind livrarile/prestarile si achizitiile efectuate pe teritoriul national de persoanele inregistrate in scopuri de TVA,, cod 394 reglementat prin O.M.F.P. nr. 702 din 14 mai 2007.
Firma X trebuie sa colecteze TVA pentru aceasta operatiune de livrare, chiar daca, la randul ei, firma Y livreaza bunurile respective intr-un stat membru sau intr-un stat tert.
Asa cum ati prezentat situatia, cu bunurile cumparate din import, firma Y poate realiza de pe teritoriul Romaniei (,,produsele vor fi livrate la locatii din lume ale Institutiei Y : Asia, America, Europa,,) doua tipuri de operatiuni:

• livrare de bunuri scutita cu drept de deducere a TVA reglementata prin articolul 143 alineatul 1 si 2, care poate fi:
• o livrare intracomunitara de bunuri;
• un export.
  • Justificarea aplicarii corecte a regimului de scutire cu drept de deducere se efectueaza in baza documentelor reglementate prin O.M.F.P. nr. 2.222/2006 cu ultima modificare efectuata prin O.M.E.F. nr. 3424/2008.

• livrare de bunuri neimpozabila in Romania constand in operatiunea de livrare cu instalare reglementata prin articolul 132 ,, Locul livrarii de bunuri,, alineatul 1, litera b conform caruia locul operatiunii efectuate de firma Y este ,,locul unde se efectueaza instalarea sau montajul, de catre furnizor??. , in cazul bunurilor care fac obiectul unei instalari sau unui montaj;,,

Conform acestui articol, locul livrarii unor astfel de operatiuni se considera locul unde se efectueaza instalarea sau montajul.

Daca intr-adevar este vorba despre o livrare cu instalare intr-un stat membru, d.p.d.v. al TVA, operatiunea se desfasoara in doua etape:

• in prima etapa, produsele sunt transportate din Romania in alt stat membru in regim de nontransfer, moment in care operatiunea nu se evidentiaza prin jurnalul pentru vanzari si nu se raporteaza prin decontul de TVA si declaratia cod 390.

Nontransferul reprezinta expedierea sau transportul unui bun din Romania in alt stat membru, de catre persoana impozabila din Romania cu scopul efectuarii unei livrari cu instalarea sau asamblare. Pentru nontransfer trebuie intocmita o autofactura de catre firma Y. Autofactura trebuie sa cuprinda urmatoarelor informatii:

• numarul si data autofacturii;
• numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania al firmei Y, la rubrica furnizor;
• numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA al aceleiasi persoane impozabile din statul membru in care se transfera bunurile;
• adresa exacta a locului in care au fost transferate bunurile;
• denumirea si cantitatea bunurilor livrate;
• data la care au fost transferate bunurile;
• valoarea bunurilor transferate;

Bunurile cuprinse in autofactura trebuie evidentiate in registrul nontransferurilor
al carui model orientativ este prezentat prin O.M.E.F. nr. 1372 din 6 mai 2008
privind organizarea evidentei in scopul taxei pe valoarea adaugata, conform art. 156 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

• in a doua etapa, dupa montarea/instalarea bunurilor, la receptia finala si punerea in functiune a obiectivului de investitii, operatiunea de nontransfer se inchide si se transforma intr-o livrare de bunuri neimpozabila in Romania. Din acest moment, operatiunea se evidentiaza prin jurnalul pentru vanzari si se raporteaza prin decontul de TVA la randul 3.

Operatiunea este neimpozabila in Romania, fiind impozabila in statul membru in care are loc instalarea. Daca beneficiarii acestor lucrari sunt persoane fizice, obligatia de plata T.V.A. revine firmei X care trebuie sa se inregistreze in scopuri de T.V.A. in statul membru in care are loc instalarea in doua scopuri:

• sa taxeze operatiunea de achizitie intracomunitara (bunurile transferate din Romania care reprezinta o AIC asimilata);
• sa taxeze livrare de bunuri instalate pe teritoriul statului membru cu cota de T.V.A. aplicata in statul respectiv.

In situatia in care montarea /instalarea bunurilor expediate de pe teritoriul Romaniei este de durata, va recomand consultarea conventiei de evitare a dublei impuneri incheiata intre Romania si statul respectiv astfel incat sa analizati daca firma Y este sau nu este obligata sa se inregistreze cu sediu permanent.

In alta ordine de idei, firma X nu trebuie sa colecteze TVA daca efectueaza un import in comision in numele firmei Y, caz in care titular al operatiunii de import este firma Y care figureaza pe declaratia vamala de import. In acest caz, dreptul de deducere a TVA revine firmei Y care trebuie sa fie in posesia declaratiei vamale de import primita de la comisionarul sau. Pentru serviciul prestat, firma X emite doar o factura de comison pentru care colecteaza TVA deoarece este un serviciu efectuat catre un partener stabilit pe teritoriul Romaniei.
larisan: In cazul in care avem un beneficiar persoana impozabila in Romania, furnizorul de echipamente si servicii este tot persoana impozabila in Romania, bunurile sunt importate din SUA in Romania (in baza DVI se achita taxe vamale si TVA). Bunurile sunt expediate apoi in Europa, America Sud si Nord, Asia. Factura finala se va emite catre beneficiar persoana impozabila in Romania cu TVA si se va mai avea in vedere si alte taxe? Cum se va reflecta in decont TVA ?

Deoarece prin intrebarea formulata sunt prezentate mai multe tipuri de operatiuni economice derulate intre mai multe persoane impozabile, pentru a stabili succesiunea derularii operatiunilor si regimul corect de taxare al ?facturii finale? trebuie prezentata fiecare operatiune care are loc si natura acesteia:

• import de bunuri in nume propriu sau import in comision;
• export in nume propriu sau export in comision;
• livrare intracomunitara;
• intermediere in operatiune de import sau export;
• livrare cu instalare;

Prin intrebarea formulata au fost prezentate 4 persoane impozabile fara a se prezenta relatia contractuala existenta intre acestea:

• un beneficiar din Romania;
• un furnizor din Romania
• un furnizor din S.U.A.
• diversi beneficiari din Europa, America Sud si Nord, Asia

De asemenea, nu se intelege cine emite ?factura finala?, si ce operatiuni cuprinde aceasta factura.

Produsele sunt achizitionate de societatea X (persoana impozabila RO) de la furnizor din SUA, acestea vor fi facturate de catre SC X catre Institutia Y (persoana impozabila RO). Conform contract, produsele vor fi livrate la locatii din lume ale Institutiei Y (Asia, America, Europa).

Nelamurirea mea este privind regimul de taxare al facturii finale (factura emisa de catre societatea X catre institutia Y, ambele persoane impozabile in Romania, tinand cont ca produsele se livreaza si instaleaza la locatii din lume).

Firma X care efectueaza pe teritoriul Romaniei un import de bunuri in nume propriu are obligatia sa achite in vama suma TVA datorata in baza declaratiei vamale de import. In baza acestui document emis pe numele sau, firma X isi exercita dreptul de deducere a TVA deoarece bunurile importate sunt destinate realizarii de operatiuni taxabile. Bunurile astfel importate sunt livrate de catre firma X catre firma Y prin taxarea operatiunii cu cota standard TVA 19% in baza facturii emise prin care se colecteaza TVA. Operatiunea se taxeaza deoarece are loc o livrare de bunuri pe teritoriul national intre doi parteneri stabiliti pe teritoriul Romaniei:

• firma X care are calitatea de vanzator;
• firma Y care are calitatea de cumparator.

Aceasta operatiune se raporteaza semestrial de catre ambele firme in baza formularului ,,Declaratie informativa privind livrarile/prestarile si achizitiile efectuate pe teritoriul national de persoanele inregistrate in scopuri de TVA,, cod 394 reglementat prin O.M.F.P. nr. 702 din 14 mai 2007.
Firma X trebuie sa colecteze TVA pentru aceasta operatiune de livrare, chiar daca, la randul ei, firma Y livreaza bunurile respective intr-un stat membru sau intr-un stat tert.
Asa cum ati prezentat situatia, cu bunurile cumparate din import, firma Y poate realiza de pe teritoriul Romaniei (?produsele vor fi livrate la locatii din lume ale Institutiei Y : Asia, America, Europa?) doua tipuri de operatiuni:

• o livrare de bunuri scutita cu drept de deducere a TVA reglementata prin articolul 143 alineatul 1 si 2, care poate fi:
• o livrare intracomunitara de bunuri;
• un export.

Justificarea aplicarii corecte a regimului de scutire cu drept de deducere se efectueaza in baza documentelor reglementate prin O.M.F.P. nr. 2222/2006 cu ultima modificare efectuata prin O.M.E.F. nr. 3424/2008.

• o livrare de bunuri neimpozabila in Romania constand in operatiunea de livrare cu instalare reglementata prin articolul 132 ,, Locul livrarii de bunuri,, alineatul 1, litera b conform caruia locul operatiunii efectuate de firma Y este ,,locul unde se efectueaza instalarea sau montajul, de catre furnizor?? , in cazul bunurilor care fac obiectul unei instalari sau unui montaj;,,

Conform acestui articol, locul livrarii unor astfel de operatiuni se considera locul unde se efectueaza instalarea sau montajul.

Daca intr-adevar este vorba despre o livrare cu instalare intr-un stat membru, d.p.d.v. al TVA, operatiunea se desfasoara in doua etape:

• in prima etapa, produsele sunt transportate din Romania in alt stat membru in regim de nontransfer, moment in care operatiunea nu se evidentiaza prin jurnalul pentru vanzari si nu se raporteaza prin decontul de TVA si declaratia cod 390.

Nontransferul reprezinta expedierea sau transportul unui bun din Romania in alt stat membru, de catre persoana impozabila din Romania cu scopul efectuarii unei livrari cu instalarea sau asamblare. Pentru nontransfer trebuie intocmita o autofactura de catre firma Y. Autofactura trebuie sa cuprinda urmatoarelor informatii:

• numarul si data autofacturii;
• numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania al firmei Y, la rubrica furnizor;
• numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA al aceleiasi persoane impozabile din statul membru in care se transfera bunurile;
• adresa exacta a locului in care au fost transferate bunurile;
• denumirea si cantitatea bunurilor livrate;
• data la care au fost transferate bunurile;
• valoarea bunurilor transferate;

Bunurile cuprinse in autofactura trebuie evidentiate in registrul nontransferurilor al carui model orientativ este prezentat prin O.M.E.F. nr. 1372 din 6 mai 2008 privind organizarea evidentei in scopul taxei pe valoarea adaugata, conform art. 156 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

• in a doua etapa, dupa montarea/instalarea bunurilor, la receptia finala si punerea in functiune a obiectivului de investitii, operatiunea de nontransfer se inchide si se transforma intr-o livrare de bunuri neimpozabila in Romania. Din acest moment, operatiunea se evidentiaza prin jurnalul pentru vanzari si se raporteaza prin decontul de TVA la randul 3.

Operatiunea este neimpozabila in Romania, fiind impozabila in statul membru in care are loc instalarea. Daca beneficiarii acestor lucrari sunt persoane fizice, obligatia de plata T.V.A. revine firmei X care trebuie sa se inregistreze in scopuri de T.V.A. in statul membru in care are loc instalarea in doua scopuri:

• sa taxeze operatiunea de achizitie intracomunitara (bunurile transferate din Romania care reprezinta o AIC asimilata);
• sa taxeze livrare de bunuri instalate pe teritoriul statului membru cu cota de T.V.A. aplicata in statul respectiv.

In situatia in care montarea /instalarea bunurilor expediate de pe teritoriul Romaniei este de durata, va recomand consultarea conventiei de evitare a dublei impuneri incheiata intre Romania si statul respectiv astfel incat sa analizati daca firma Y este sau nu este obligata sa se inregistreze cu sediu permanent.

In alta ordine de idei, firma X nu trebuie sa colecteze TVA daca efectueaza un import in comision in numele firmei Y, caz in care titular al operatiunii de import este firma Y care figureaza pe declaratia vamala de import. In acest caz, dreptul de deducere a TVA revine firmei Y care trebuie sa fie in posesia declaratiei vamale de import primita de la comisionarul sau. Pentru serviciul prestat, firma X emite doar o factura de comison pentru care colecteaza TVA deoarece este un serviciu efectuat catre un partener stabilit pe teritoriul Romaniei.

****************************

ISSN: 1842-8029

? RENTROP & STRATON ? Toate drepturile rezervate. Nicio parte din aceasta lucrare nu poate fi reprodusa, arhivata sau transmisa sub nicio forma si prin niciun fel de mijloace, mecanice sau electronice, fotocopiere, inregistrare audio sau video, fara permisiunea in scris din partea editorului. Autorii sau editorii nu sunt responsabili pentru nicio pierdere ocazionata vreunei persoane fizice sau juridice care actioneaza sau se abtine de la actiuni ca urmare a citirii materialelor publicate in aceasta lucrare.