Servicii de transport pe parcurs extern. In ce consta tratamentul fiscal?

In randurile de mai jos, vom oferi lamuriri suplimentare referitoare la art.133 alin(5) din Codul fiscal. Vom porni astfel de la situatia unei firme din Romania care efectueaza un serviciu de transport aferent unui import de bunuri care are loc in Polonia in beneficiul unui client stabilit in Rusia.

Vom stabili in ce masura, in situatia in care clientul din Rusia nu desfasoara activitati economice, societatea romana se incadreaza la art.133 alin (3), precum si care va fi situatia daca firma din Rusia desfasoara activitati economice.

In ce priveste prima situatie, mentionam ca prin art. 133 alin. (5) sunt reglementate exceptiile de la regula generala de taxare de la art. 133 alin. (3) conform careia locul prestarii se considera a fi locul unde este stabilit prestatorul in situatia in care beneficiarul este o persoana neimpozabila.

Calitatea de persoana neimpozabila a beneficiarului este definita prin Codul fiscal la art. 125^1 "Semnificatia unor termeni si expresii" alin. (1) la punctul 20: persoana neimpozabila este persoana care nu indeplineste conditiile de la art. 127 alin. (1) pentru a fi incadrata in categoria persoanelor impozabile. Persoana neimpozabila poate fi persoana fizica, o institutie publica, o entitate non-profit.

In categoria exceptiilor de la regula generala, se incadreaza si serviciul de transport de bunuri prestat in beneficiul persoanelor neimpozabile. In acest caz, se considera ca locul prestarii este locul unde are loc transportul, proportional cu distantele parcurse, fara a fi considerat locul unde este stabilit prestatorul (transportatorul). De exemplu, daca un transportator din Romania efectueaza pentru o entitate non-profit un transport de bunuri de pe teritoriul Romaniei pe teritoriul Frantei, serviciul este neimpozabil in Romania, deoarece locul prestarii se considera a fi in Franta, fara a fi considerat in Romania. In acest caz, se aplica exceptia de la art. 133 alin. (5) lit. b) din Codul fiscal.

Transportatorul raporteaza valoarea serviciului prestat doar prin decontul de TVA cod 300 la randul 3 "Livrari de bunuri sau prestari de servicii pentru care locul livrarii/locul prestarii este in afara Romaniei (in UE sau in afara UE), precum si livrari intracomunitare de bunuri, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b) si c) din Codul fiscal: Daca serviciul s-ar fi efectuat catre o persoana impozabila din Franta care comunica un cod valid de TVA, locul prestarii serviciului se considera la locul unde este stabilit beneficiarul (in Franta). In acest caz, operatiunea este o prestare intracomunitara de servicii care se raporteaza atat prin decontul de TVA cod 300 la randul 3 cu report la randul 3.1 cat si prin declaratia cod 390 cu simbolul P.

In alta ordine de idei, trebuie retinute prevederile art. 1 alin. (2) din OMFP 2222/2006 privind aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) si art. 144^1 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, prin care se reglementeaza exceptia de la art. 133 alin. (3) se aplica in situatia in care beneficiarul nu este o persoana impozabila "In cazul serviciilor pentru care ar fi aplicabile prevederile art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, daca nu se pot prezenta dovezi din care sa rezulte ca beneficiarul este o persoana impozabila, se aplica regulile prevazute la art. 133 alin. (3) - (6) din Codul fiscal pentru stabilirea locului prestarii serviciilor, iar daca, potrivit acestor reguli, locul prestarii este in Romania, prestatorul poate aplica o scutire de TVA prevazuta de Codul fiscal, in conditiile justificarii acesteia conform prezentelor instructiuni, in caz contrar operatiunea fiind taxabila.".

Astfel, operatiunea de transport bunuri efectuata in beneficiul unei persoane neimpozabile, poate fi scutita de TVA daca este aferenta unui export de bunuri sau unui import de bunuri in Romania. In acest context, am in vedere prevederile art. 143 "Scutiri pentru exporturi sau alte operatiuni similare, pentru livrari intracomunitare si pentru transportul international si intracomunitar" alin. (1) lit. c) si d):

"(1) Sunt scutite de taxa:
c) prestarile de servicii, inclusiv transportul si serviciile accesorii transportului, altele decat cele prevazute la art. 141, legate direct de exportul de bunuri;
d) prestarile de servicii, inclusiv transportul si serviciile accesorii transportului, altele decat cele prevazute la art. 141, daca acestea sunt direct legate de importul de bunuri si valoarea acestora este inclusa in baza de impozitare a bunurilor importate potrivit art. 139;",

Deci, un serviciu de transport efectuat in beneficiul unei persoane neimpozabile poate fi :
- impozabil (taxabil) in Romania, cu drept de deducere, daca transportul este efectuat in Romania;
- scutit de TVA cu drept de deducere daca transportul este legat direct de un export sau de un import de bunuri in Romania;
- neimpozabil in Romania, cu drept de deducere, daca transportul este efectuat din Romania, in afara teritoriului Romaniei.

Sintagma "in functie de distantele parcurse" se refera la faptul ca acelasi serviciu de transport bunuri poate fi:
- scutit cu drept de deducere daca este legat de un export. Scutirea se acorda pentru parcursul efectuat pe teritoriul Romaniei ;
- neimpozabil in Romania pentru parcursul efectuat in afara teritoriului Romaniei.

In acest sens, aduc drept argument prevederile pct. 14^1 alin. (5) din normele de aplicare ale art. 133 "Facturile sau alte documente specifice pentru transportul international de bunuri, altul decat transportul intracomunitar de bunuri, prestat catre persoane neimpozabile, precum si pentru transportul international de calatori se emit pentru parcursul integral, fara a fi necesara separarea contravalorii traseului national si a celui international. Orice scutire de taxa pentru servicii de transport, prevazuta de art. 143 sau 144 din Codul fiscal, se acorda pentru parcursul efectuat in interiorul tarii, in timp ce distanta parcursa in afara tarii se considera ca nu are locul prestarii in Romania si nu se datoreaza taxa.

Persoana care efectueaza servicii de transport international de bunuri, altul decat transportul intracomunitar de bunuri, catre persoane neimpozabile si/sau servicii de transport international de calatori beneficiaza de dreptul de deducere a taxei aferente achizitiilor de bunuri si/sau servicii si pentru partea din transport care nu are locul prestarii in Romania, in baza art. 145 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal."

Referitor la cea de a doua intrebare, serviciul de transport bunuri este neimpozabil in Romania deoarece se considera ca locul prestarii nu este in Romania, fiind locul unde se efectueaza transportul. In situatia prezentata, se aplica urmatoarele prevederi:
- regula generala de la art. 133 alin. (2) daca beneficiarul este persoana impozabila, caz in care locul prestarii se considera a fi Rusia, conform legislatiei fiscale aplicabile in Rusia;
- exceptia de la regula generala reglementata prin art. 133 alin. (5) lit. b) daca beneficiarul este persoana neimpozabila, locul prestarii fiind considerat in Polonia, conform legislatiei fiscale aplicabile in Polonia;

Astfel, in ambele situatii, serviciul este neimpozabil in Romania, cu drept de deducere, valoarea acestuia fiind raportata de transportator prin decontul de TVA cod 300 la randul 3.
Daca beneficiarul din Rusia, persoana impozabila, este obligat sa se inregistreze in scopuri de TVA la autoritatea fiscala din Polonia pentru importul de bunuri care are loc pe teritoriul Poloniei, impozabil in Polonia, operatiunea este o prestare intracomunitara de servicii, neimpozabila in Romania daca transportatorul primeste codul valid de TVA din partea beneficiarului din Rusia. In acest caz, serviciul de tranport se raporteaza prin:
- decontul de TVA cod 300 la randul 3, cu report la randul 3.1;
- declaratia recapitulativa cod 390 VIES, cu simbolul P.

Raspuns oferit de specialistii www.portalcontabilitate.ro