Sistare investitii: Amortizarea si scoaterea din evidenta contabila. Implicatii fiscale

Care este tratamentul fiscal si contabil care se aplica unei investitii nefinalizate? Concret, administratorul unei firmei isi construieste un punct de lucru. Pe parcursul anilor 2012-2017 in contul 231 s-au inregistrat facturi cu materiale. In 2018 a stagnat lucrarea din cauza situatiei financiare. Ce se intampla cu soldul debitor al contului 231? Se poate amortiza investitia? Cand poate fi scoasa din evidenta contabila? Acestea sunt intrebarile la care unul dintre specialistii nostri va raspunde in cele ce urmeaza.

Raspunsul specialistului

In cazul descris este vorba despre casarea unei investitii nefinalizate prin receptia si realizarea unei constructii-punct de lucru in cazul acesta.

Din punct de vedere contabil, scoaterea din evidenta a unei investitii nefinalizate se efectueaza printr-un cont de cheltuiala.

Din punct de vedere fiscal, apar probleme in ceea ce priveste TVA.

Avand in vedere faptul ca investitia este nefinalizata, fiind in curs de executie la momentul sistarii, asa cum rezulta din soldul debitor al contului 231 "Imobilizari corporale in curs de executie", fara a fi pusa in functiune, partial sau total, nu poate fi vorba despre o operatiune de casare a unui activ corporal fix, denumit “bun de capital”, din punct de vedere al legislatiei fiscale privind TVA. Din acest motiv, ajustarea sumei TVA deductibile, deduse pe parcursul executarii investitiei, nu poate fi efectuata conform prevederilor art. 305 "Ajustarea taxei deductibile in cazul bunurilor de capital".

Conform definitiei de la art. 305 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal aplicabil din 2016, activelor corporale fixe sunt definite prin art. 266 alin. (1) pct. 3 din Codul fiscal “active corporale fixe reprezinta orice imobilizare corporala amortizabila, constructiile si terenurile de orice fel, detinute pentru a fi utilizate in productia sau livrarea de bunuri ori in prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru scopuri administrative”.

Incepand cu anul 2016, conform prevederilor pct. 79 alin. (17) din Normele metodologice aprobate prin H.G.nr. 1/2016 de aplicare ale art. 305 "Ajustarea taxei deductibile in cazul bunurilor de capital", casarea activelor corporale fixe nu mai obliga persoana impozabila care le detine in patrimoniu sa ajusteze suma TVA deductibila, dedusa, la momentul achizitiei (17) "Casarea activelor corporale fixe care sunt bunuri de capital in conformitate cu prevederile art. 305 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal nu implica efectuarea de ajustari ale taxei deduse". Prin aceleasi punct din norme este definita si notiunea de "casare", drept "operatia de scoatere din functiune a activului respectiv, urmata de dezmembrarea acestuia, indiferent daca partile componente rezultate sunt sau nu sunt valorificate”.

Anterior anului 2016, ajustarea era obligatorie la casare, daca bunul de capital se afla in cadrul perioadei de ajustare de 5 ani. In acest caz, ajustarea trebuia efectuata pentru perioada in care persoana impozabila nu a utilizat bunul pentru operatiuni taxabile si/sau scutite cu drept de deducere si/sau neimpozabile, de exemplu pentru 2 ani, din cadrul perioadei de ajustare de 5 ani, prin raportul 2/5. 

Venituri impozabile si neimpozabile la calculul impozitului pe profit

Vezi AICI detalii

Operare SAGA Exemple practice si recomandari

Vezi AICI detalii

Ghidul practic al contabilitatii Legislatie explicata - Exemple detaliate - Monografii contabile complete

Vezi AICI detalii

Deci, avand in vedere faptul ca imobilizarea in curs de executie nu a fost receptionata si pusa in functiune astfel incat sa fie inregistrata d.p.d.v. contabil, de exemplu, in debitul contului 212 " Constructii", ajustarea sumei TVA deduse pe parcursul efectuarii lucrarilor se efectueaza conform prevederilor art. 304 alin. (1) lit. c) din Legea 227/2015 deoarece persoana isi pierde dreptul de deducere exercitat anterior, din momentul in care decide casarea investitiei

 "(1) In conditiile in care regulile privind livrarea catre sine sau prestarea catre sine nu se aplica, deducerea initiala se ajusteaza in urmatoarele cazuri: ....c) persoana impozabila isi pierde sau castiga dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate si serviciile neutilizate." Aceste prevederi trebuie coroborate cu cele de la pct. 78 alin. (6) lit. b) 

"(6) In baza art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, persoana impozabila realizeaza o ajustare pozitiva sau, dupa caz, trebuie sa efectueze o ajustare negativa a taxei deductibile in situatii precum: … b) alocarea de bunuri/servicii pentru operatiuni care nu dau drept de deducere si ulterior alocarea acestora pentru realizarea de operatiuni care dau drept de deducere, precum si alocarea de servicii neutilizate pentru operatiuni care dau drept de deducere si ulterior alocarea acestora pentru realizarea de operatiuni care nu dau drept de deducere;"

In acest caz, se considera ca lucrarile respective sunt alocate realizarii de operatiuni care nu dau drept de reducere.

Totusi, dreptul de deducere poate fi mentinut, fara a fi ajustat, daca se face dovada ca investitia a fost sistata din motive obiective, aspect reglementat prin pct. 67 alin. (17) din normele de aplicare ale art. 297 cu privire la sfera de aplicare a dreptului de deducere:

"In cazul imobilizarilor in curs de executie care nu se mai finalizeaza, in baza unei decizii de abandonare a executarii lucrarilor de investitii, fiind scoase din evidenta pe seama conturilor de cheltuieli, persoana impozabila isi poate pastra dreptul de deducere exercitat in baza art. 297 alin. (4) din Codul fiscal, indiferent daca sunt sau nu valorificate prin livrarea imobilizarilor ca atare ori dupa casare, daca din circumstante care nu depind de vointa sa persoana impozabila nu utilizeaza niciodata aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa economica, astfel cum a fost pronuntata hotararea Curtii Europene de Justitie in Cauza C-37/95 Statul belgian impotriva Ghent Coal Terminal NV. Dreptul de deducere poate fi pastrat si in alte situatii in care achizitiile de bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art. 297 alin. (4) din Codul fiscal nu sunt utilizate pentru activitatea economica a persoanei impozabile, din motive obiective, care nu depind de vointa sa, astfel cum a fost pronuntata hotararea Curtii Europene de Justitie in Cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) impotriva Statului belgian. "

Astfel, trebuie analizat daca abandonarea investitiei se datoreaza unei cauze obiective, de exemplu, exproprierea terenurilor pentru extinderea unei autostrazi caz in care nu se efectueaza ajustarea negativa, sau unei cauze subiective, de exemplu, lipsa fondurilor banesti ca urmare a refuzului bancii de a continua linia de creditare, caz in care se efectueaza ajustarea negativa.

Din punctul de vedere al impozitului pe profit, sunt aplicabile prevederile art. 28 alin. (1) din Codul fiscal conform carora cheltuielile aferente achizitionarii, producerii, construirii mijloacelor fixe amortizabile, precum si investitiile efectuate la acestea se recupereaza din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizarii potrivit prevederilor acestui articol.

In acest sens, la pct. 30 din Normele metodologice de aplicare se precizeaza ca:
“Valoarea imobilizarilor necorporale/corporale in curs de executie care nu se mai finalizeaza si se scot din evidenta pe seama conturilor de cheltuieli, in baza aprobarii/deciziei de sistare, precum si valoarea ramasa a investitiilor efectuate la mijloacele fixe concesionate, inchiriate sau luate in locatie de gestiune, in situatia in care contractele se reziliaza inainte de termen, reprezinta cheltuieli nedeductibile, daca nu au fost valorificate prin vanzare sau casare.”

La pct. 29 din Normele metodologice se prevede ca:

"(1) In aplicarea prevederilor art. 28 alin. (17) din Codul fiscal, cheltuielile inregistrate ca urmare a casarii unui mijloc fix cu valoarea fiscala incomplet amortizata sunt cheltuieli efectuate in scopul desfasurarii activitatii economice.

(2) Prin casarea unui mijloc fix se intelege operatia de scoatere din functiune a activului respectiv, urmata de dezmembrarea acestuia si valorificarea partilor componente rezultate, prin vanzare sau prin folosirea in activitatea curenta a contribuabilului".

Raspuns oferit de specialistii Portal Contabilitate, un proiect de consultanta specializata marca Rentrop&Straton.