Studiu de caz: Facturarea TVA. Codul Fiscal

Intrebare:

Societatea A factureaza cu TVA catre societatea B vanzarea unui teren construibil sau constructie noua, iar potrivit conditiilor prevazute in contractul de vanzare - cumparare societatea B se obliga sa efectueze plata integrala a pretului peste 50 de ani.

Mentionam ca societatea B face toate demersurile pentru includerea in circuitul economic al terenului construibil sau constructie noua astfel incat sa nu existe probleme sub aspectul intentiei derularii unor operatiuni taxabile ( inclusiv o eventuala notificare ca platitor in cazul unor operatiuni de inchiriere) care ar putea afecta dreptul de deducere.

In aceste conditii societatea B poate efectua nestanjenita exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta facturii primite de la societatea A?

Exista riscul potrivit principiului prevalentei substantei asupra formei instituit in baza art.11 alin.1 din Codul Fiscal ca organul fiscal sa recalifice operatiunea ca fiind o donatie , cu consecinta interzicerii dreptului de deducere la societatea B?

In conditiile in care exista riscul unei recalificari a operatiunii mai sus amintite, care este pragul de la care o posibila recalificare nu mai este posibila?

Raspuns:

In primul rand, contractul de vanzare cumparare, cu toate clauzele negociate, inclusiv cea de achitare esalonata sau amanata la plata pentru o perioada de 50 ani, trebuie sa fie incheiat in forma autentica. Doar asa dobandeste valoare juridica

In cazul bunurilor imobile nu este suficienta incheierea unui simplu contract intre doua persoane juridice si emiterea facturii de catre proprietar.

Formalitatea impusa de lege pentru transferul valabil prin vanzare , donatie sau schimb, a dreptului de proprietatea asupra unui imobil teren consta in incheierea contractului in forma autentica. Din punct de vedere legal, in aceasta perioada se pot face o serie de investigatii preliminare in vederea determinarii regimului juridic al imobilului, cum ar fi, de exemplu, obtinerea extraselor informative de la birourile de carte funciara competente.

Pentru orice vanzare de cladire sau teren trebuie respectate, pe langa reglementarile cuprinse in Codul civil, codul comercial si prevederile Legii cadastrului si a publicitatii imobiliare nr. 7/1996, republicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 201 din 3 martie 2006. Este necesar sa fie respectate formalitatile de publicitate
imobiliara astfel incat transferul dreptului de proprietate sa fie opozabil tertilor, asa cum se prevede prin:

• articolul 1295 alineatul 2 din Codul civil:

,,In materie de vanzare de imobile, drepturile care rezulta prin vanzarea perfecta intre parti, nu pot a se opune, mai inainte de transcriptiunea actului, unei a treia persoane care ar avea si ar fi conservat, dupa lege, oarecare drepturi asupra imobilului vandut.,,

• articolul 27 din Legea nr. 7/1996 Legea cadastrului si a publicitatii imobiliare)

republicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 201 din 3 martie 2006:
,,(1) Cel care s-a obligat sa stramute sau sa constituie in folosul altuia un drept real asupra unui imobil este dator sa ii predea toate inscrisurile necesare pentru inscrierea acelui drept.
(2) Daca un drept inscris in cartea funciara se stinge, titularul este obligat sa predea celui indreptatit inscrisurile necesare radierii.
(3) In situatia in care cel obligat nu preda inscrisurile, persoana interesata va putea solicita instantei sa dispuna inscrierea in cartea funciara. Hotararea instantei de judecata va suplini consimtamantul la inscriere al partii care are obligatia de a preda inscrisurile necesare inscrierii.,,
Inscrierile in cartea funciara devin opozabile fata de terti de la data inregistrarii cererii conform articolului 27 alineatul 1.
Factura trebuie intocmita de catre vanzator numai dupa indeplinirea formalitatilor legale de transfer al dreptului de proprietate. In lipsa unui contract incheiat in forma autentica, organul de inspectie fiscala anuleaza dreptul de deducere, respectiv dreptul de rambursare a sumei TVA.

In lipsa acestui contract, dupa 3 ani, soldul creditor al contului 404 trebuie inchis datorita prescrierii sumei datorate iar inchiderea contului genereaza venituri impozabile pentru firma cumparatoare.

In al doilea rand, se impune ca firma B sa nu solicite organului fiscal rambursarea TVA aferenta terenului achizitionat. In acest caz, pentru a beneficia de rambursare, firma B va fi obligata sa dovedeasca intentia de a utiliza terenul in vederea realizarii de operatiuni taxabile, scutite cu drept de deducere si neimpozabile.

Exercitarea dreptului de deducere a TVA are la baza prevederile art. 145 din Codul fiscal alineatul (2) conform caruia orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate realizarii operatiunilor economice enumerate de la litera a la e).

In al treilea rand, trebuie sa aveti in vedere faptul ca orice organ de inspectie fiscala are in vedere concluziile Cazului Curtii Europene de Justitie C-110/94 (INZO), conform carora:

- chiar si prima cheltuiala de investitie in scopul unei activitati poate fi considerata activitate economica in sensul art. 4 din Directiva a VI-a (in prezent art. 9 din Directiva 112/2006/CE) si, in acest context, autoritatile fiscale trebuie sa tina cont de intentia declarata a persoanei de a desfasura activitati care vor face subiectul TVA;
- cand o autoritate fiscala a acceptat ca o companie are statut de persoana impozabila in sensul TVA intrucat si-a declarat intentia de a desfasura activitate economica dand nastere la operatiuni taxabile, contractarea unui studiu de profitabilitate pentru activitatea dorita va fi considerata activitate economica, chiar daca scopul este de investiga in ce masura activitatea pe care compania doreste sa o desfasoare in viitor este profitabila;

- avand in vedere principiul stabilitatii si neutralitatii TVA si cu exceptia cazurilor de abuz sau frauda, statutul de persoana impozabila in sensul TVA nu poate fi retras retroactiv daca, in urma rezultatelor studiului, persoana a decis sa nu desfasoare activitatea respectiva si intra in lichidare;

- la paragraful 15 din Cazul INZO se face trimitere la paragraful 22 din Cazul Curtii Europene de Justitie C-268/83 (ROMPELMAN) Curtea sustine ca activitatile economice prevazute la art. 4(1) din Directiva a VI-a pot consta in cateva tranzactii consecutive si aceste activitati preparatorii, cum ar fi achizitia de bunuri, de proprietati imobiliare, trebuie tratate ca reprezentand activitate economica;

- la paragraful 23 din Cazul INZO se face trimitere la paragraful 24 din Cazul ROMPELMAN unde Curtea a statuat ca este obligatia persoanei care solicita deducerea taxei pe valoarea adaugata sa demonstreze ca sunt indeplinite toate conditiile legale pentru acordarea deducerii si art. 4 din Directiva a VI-a nu impiedica autoritatile fiscale sa solicite dovezi obiective care sa sustina intentia declarata de a desfasura activitate economica dand nastere la activitati taxabile.

Prin urmare, din jurisprudenta Curtii Europene de Justitie reiese ca exista situatii in care se acorda drept de deducere a TVA societatilor pentru achizitiile de bunuri si/sau servicii efectuate anterior inceperii activitatii taxabile, chiar daca ulterior acestea nu vor fi utilizate in cadrul activitatii taxabile, dar numai in cazul in care se dovedeste intentia persoanei la momentul achizitiei de a utiliza bunurile/serviciile in folosul activitatii taxabile ulterioare si, din motive obiective acest lucru nu a mai fost posibil (cazul GHENT: decizia primariei de a schimba terenurile, cazul INZO: concluziile nefavorabile rezultate din studiul de profitabilitate).

Inchirierea terenului la pretul pietei prin aplicarea regimului normal de taxare este cea mai buna dovada ca terenul este destinat realizarii unor operatiuni taxabile. In acest caz, firma B isi poate exercita dreptul de deducere.

In situatia in care contractul este incheiat in forma autentica si se face dovada ca bunul imobil este destinat realizarii de operatiuni economice (cu exceptia celor scutite fara drept de deducere TVA) nu exista riscul incadrarii tranzactiei realizate in categoria donatiilor. Faptul ca factura a fost sau nu a fost achitata vanzatorului nu are relevanta in ceea ce priveste exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Pentru reconsiderarea unei tranzactii nu exista un prag valoric, fiind suficienta analiza documentelor prezentate: contract, factura, dovada inregistrarii pe numele cumparatorului a terenului in vederea platii impozitului anual.