Studiu de caz: Leasing financiar. TVA

Intrebare:

Seful meu vrea sa-si achizitioneze un autoturism in leasing financiar si vrea sa stie daca TVA-ul la avans este deductibil sau nu.

Vreau sa primesc de la dvs un raspuns clar si cu citate din legislatie ca sa-i pot arata si lui.

Raspuns:

Detalii suficiente privind limitarea dreptului de deducere a TVA aferenta autoturismelor si a combustibilului consumat se regasesc in lucrarea Consilier Taxe si impozite de la pagina V16.2/001 la pagina V16.2/008. Materialele din lucrarea Consilier TVA au fost intocmite cu respectarea prevederilor cuprinse in urmatoarelor acte normative si instructiuni elaborate de catre M.F.P. privind limitarea dreptului de deducere a TVA pentru autoturisme si combustibilul utilizat pentru alimentarea acestora:

• O.U.G. nr. 34 din 11 aprilie 2009 cu privire la rectificarea bugetara pe anul 2009 si reglementarea unor masuri financiar-fiscale;

• Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 145^1 denumit ,,Limitari speciale ale dreptului de deducere,, ;

• H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare ale art. 145^1, punctul 45^1;

• Circulara M.F.P. nr. 341061/15.05.2009;

• Ghid practic privind reflectarea in contabilitate a unor operatiuni economice emis in data de 25.06.2009.

Referitor la avans, prin O.G. nr. 51 din 28 august 1997, republicata privind operatiunile de leasing si societatile de leasing, la art. 6 alin. (2) se reglementeaza urmatoarele elemente ale unui contract de leasing financiar:
a) valoarea de intrare a bunului;
b) valoarea reziduala a bunului convenita de parti, daca este cazul;
c) valoarea avansului;
d) rata de leasing.

Prin Codul fiscal, la articolul 134^2 alin. 2, avansurile sunt definite drept plata partiala sau integrala a contravalorii bunurilor si serviciilor, efectuata inainte de data livrarii sau prestarii acestora. Deci, in cazul unui contract de leasing, avansul poate reprezenta fie contravaloarea partiala a valorii reziduale, fie contravaloarea unor rate de leasing. Prin Codul fiscal nu se reglementeaza in mod expres faptul ca suma TVA aferenta avansului in cadrul unui contract de leasing se limiteaza la deducere.

In acest context, consider ca exercitarea sau limitarea dreptului de deducere a TVA aferenta avansului achitat depinde de prevederile cuprinse in contractul de leasing financiar incheiat intre locator si locatar. Astfel, daca prin contract se prevede faptul ca avansul este destinat:

• acoperirii contravalorii partiale a ratelor de leasing, exercitati dreptul de deducere a TVA inscrisa in factura locatorului, fara a limita dreptul de deducere;

• acoperirii contravalorii partiale a valorii reziduale, limitati dreptul de deducere a TVA.

De regula, prin contractele de leasing nu se prevede destinatia avansului care trebuie achitat, motiv pentru care este considerat a fi destinat acoperirii partiale sau totale a valorii reziduale a autoturismului la data inchiderii contractului. Tocmai de aceea este recomandabil sa negociati cu locatorul ca prin contract sa se inscrie o mentiune din care sa rezulte faptul ca avansul este destinat acoperirii a 2, 3, 4 rate, etc. sau stingerii contravalorii dreptului de utilizare a bunului in care contractului de leasing.
Destinatia avansului achitat se reflecta si prin inregistrarile contabile pe care le efectuati. Astfel, nu este recomandabil sa efectuati inregistrarea contabila 232 = 5121.

Contul 232 ,,Avansuri acordate pentru imobilizari corporale,, este reglementat prin O.M.F.P. nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, publicat in M.Of. nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009 si semnifica achizitia unui bun.

Daca avansul este destinat valorii reziduale, contul 232 va avea sold debitor pe intreaga perioada de derulare a contractului de leasing, de 2 sau 3 ani. In acest caz, la inchiderea contractului, prin factura finala, locatorul efectueaza regularizarea avansului incasat la inceputul contractului. Aceasta este o dovada certa a faptului ca avansul a fost destinat stingerii partiale a valorii reziduale, caz in care aveti obligatia sa limitati dreptul de deducere a TVA deoarece autoturismul achizitionat nu se incadreaza la exceptiile reglementate prin O.U.G. nr. 34/2009, respectiv articolul 145^1 ,,Limitari speciale ale dreptului de deducere,,

Este recomandabil ca plata avansului sa fie inregistrata prin debitul contului 409 ,, Furnizori ? debitori,, care se inchide pe masura derularii contractului de leasing, fiind considerat un avans afferent dreptului de utilizare a autoturismului pus la dispozitie in baza contractului de leasing.

Deci, suma TVA aferenta unui avans achitat in cadrul unui contract de leasing financiar pentru utilizarea unui autoturism cu greutatea sub 3.500 kg. si 9 locuri de pasageri, este deductibila integral d.p.d.v. al TVA numai daca prin contractul de leasing s-a stabilit in mod expres faptul ca avansul este destinat acoperirii valorii partiale ale ratelor de leasing esalonate prin graficul de plati. In acest context trebuie analizata clauza contractuala referitoare la plata avansului pentru a vedea daca acesta este aferent ratelor sau valorii reziduale. In situatia in care aceasta suma este aferenta valorii reziduale, suma TVA aferenta este limitata la deducere deoarece se considera ca reprezinta, partial, valoarea de achizitie a autoturismului respectiv. In practica, din majoritatea contractelor de leasing incheiate cu diversi locatori, rezulta faptul ca avansul reintregeste valoarea de achizitie a mijlocului fix, altfel spus, valoarea reziduala.

Deci, in cadrul unui contract de leasing in curs de derulare, firma dvs. are dreptul sa deduca taxa aferenta ratelor de leasing facturate lunar de catre locator (inclusiv celelalte componente ale contractului de leasing). Acest fapt este posibil deoarece contractul de leasing financiar sau operational este considerat un contract de prestari servicii iar firma dvs. este beneficiarul acestor servicii.

Utilizarea vehiculului preluat in leasing financiar, desi se inregistreaza d.p.d.v. contabil prin formula 213 ,,Mijloace de transport,, = 167 "Alte imprumuturi si datorii asimilate", nu este considerata o achizitie a unui bun de capital. Autoturismul preluat in leasing urmeaza a fi un bun de capital pentru firma dvs. numai dupa inchiderea contractului de leasing, in baza formularii optiunii de cumparare a acestuia la valoarea reziduala.

In cadrul unui contract de leasing este limitat doar dreptul de deducere aferent valorii reziduale facturate de catre locator la inchiderea contractului. Facturarea valorii reziduale de catre locator este dovada faptului ca achizitionati vehiculul respectiv. Doar din momentul inchiderii contractului de leasing firma dvs. isi pierde calitatea de beneficiar al unui drept de folosinta acordat de locator si dob?ndeste calitatea de cumparator al bunului.

De exemplu, exista contracte de leasing prin care nu se stabileste o valoarea reziduala deoarece valoarea reziduala este inclusa in valoarea ratelor lunare. In acest caz, d.p.d.v. al TVA, contractul respectiv isi pierde caracteristicile unui contract de leasing si dob?ndeste valoarea unui contract de v?nzare cu plata in rate, ceea ce reprezinta o ,,capcana,, pentru locatar, dar un avantaj pentru locator care isi recupereaza valoarea bunului inca de la inceputul derularii contractului.

Deci, daca valoarea reziduala se factureaza in cadrul fiecarei rate lunare de leasing, operatiunea se considera inca de la inceputul derularii contractului o achizitie ,,cu plata in rate,, iar firma dvs. trebuie sa isi limiteze dreptul de deducere a TVA pentru fiecare rata de leasing facturata de locator.

Pentru un vehicul preluat in leasing financiar nu se limiteaza dreptul de deducere a TVA aferenta ratelor deoarece se considera ca firma dvs. nu achizitioneaza vehiculul, ci doar il utilizeaza pe o perioada determinata, prevazuta prin contract. In calitate de utilizator, firma dvs. este un beneficiar al unui serviciu furnizat de proprietarul vehiculului, respectiv locatorul. In cadrul unui contract de leasing, utilizatorul nu are calitatea de cumparator, ci aceea de utilizator. Astfel, in cadrul unui contract de leasing in curs de derulare, firma dvs., are dreptul sa deduca taxa aferenta ratelor de leasing facturate lunar de catre locator (inclusiv TVA aferenta celelorlalte componente ale contractului de leasing).

Calitatea de beneficiar in cadrul unui contract de leasing se pierde la inchiderea contractului de leasing c?nd locatorul factureaza valoarea reziduala a autoturismului. Din acest moment, firma dvs. dob?ndeste calitatea de cumparator al vehiculului.
Deci, la incheierea unui contract de leasing trebuie sa aveti grija la urmatoarele aspecte care pot rezulta din clauzele contractuale:

• avansul sa nu reprezinte valoarea partiala a bunului;
• valoarea reziduala sa reprezinte ultima rata care trebuie achitata in cadrul unui contract de leasing.
  

Anexat, va transmitem in format PDF urmatoarele precizari preluate de pe site www.mfinante.ro:

• Circulara M.F.P. nr. 341061/15.05.2009;

Ghid practic privind reflectarea in contabilitate a unor operatiuni economice emis in data de 25.06.2009.