Venituri din servicii si din drepturi de autor obtinute de catre un nerezident. Ce obligatii fiscale apar?

Va prezentam, prin cele de mai jos, tratamentul fiscal aplicat in cazul unui contract de prestari de servicii incheiat intre un prestator (o persoana fizica din afara UE) si un beneficiar (o persoana juridica romana) cu urmatoarele specificatii:

Iata raspunsul specialistului:

Inainte de a prezenta aplicarea unui regim fiscal corect, trebuie stabilita foarte bine natura prestarii efectuata de catre nerezident: serviciu sau drept de autor (redeventa).

Contabilitatea organizatiilor non-profit abonament 12 luni 3 luni GRATUITE

Vezi AICI detalii

Consilier Taxe si Impozite pentru Contabili 12 actualizari

Vezi AICI detalii

Manualul Contabilului Incepator - stick USB

Vezi AICI detalii

Aceasta stabilire a naturii prestarii primite de catre dvs o puteti face doar dvs, pe baza documentelor pe care le detineti (factura, contract), pe baza informatiilor suplimentare pe care le puteti culege din cadrul societatii referitoare la ceea ce inseamna efectiv prestarea efectuata de catre nerezident.
Intotdeauna, pentru aplicarea unui regim fiscal corect, trebuie obtinute toate informatiile necesare. O simpla prezentare gen servicii grafica nu este suficienta pentru a sti exact natura serviciului (pana la urma, ce inseamna grafica?) in vederea aplicarii corecte a tratamentului fiscal.

Pe de alta parte, ne spuneti ca prestatorul este din afara UE, fara sa ne mentionati statul sau de rezidenta - din afara UE poate sa fie si din Insulele Cayman, nu care Romania nu are incheiata o conventie de evitarea dublei impuneri.

Or impozitarea nerezidentilor presupune, intre altele, si existenta unei conventii intre Romania si statul nerezidentului, in vederea aplicarii unei facilitati.

Ne spuneti ca prestatorul va prezenta ceretificatul de rezidenta fiscala - dar nu nominalizati statul.

Atata timp cat informatiile comunicate de dvs sunt neclare si insuficiente ("sunt servicii, dar poate include si drept de autor" - pai ce anume sunt, pana la urma: servicii sau drept de autor) raspunsul nostru va fi mai degraba unul axat pe reguli generale si nu individualizat pe situatia dvs concreta.

Reguli generale privind impozitul pe veniturile nerezidentilor:

Avand in vedere faptul ca beneficiarul venitului este nerezident (chiar din afara UE), atunci venitul respectiv este supus, in Romania, impozitarii cu impozit pe veniturile nerezidentilor, conform art. 221 si urm din codul fiscal.

Definirea veniturilor:

Potrivit art. 7 punctul 13 din codul fiscal, dreptul de autor are urmatoarea definitie:
"13. dreptul de autor si drepturile conexe - constituie obiect al acestora operele originale de creatie intelectuala in domeniul literar, artistic sau stiintific, oricare ar fi modalitatea de creatie, modul sau forma de exprimare si independent de valoarea si destinatia lor, operele derivate care au fost create plecand de la una sau mai multe opere preexistente, precum si drepturile conexe dreptului de autor si drepturile sui-generis, potrivit prevederilor Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor si drepturile conexe, cu modificarile si completarile ulterioare;"

Potrivit art. 7 punctul 36 alin. (1) lit. a) din codul fiscal, redeventa include dreptul de autor:
"36. redeventa:

(1) Se considera redeventa platile de orice natura primite pentru folosirea ori dreptul de folosinta al oricaruia dintre urmatoarele:
a) drept de autor asupra unei lucrari literare, artistice sau stiintifice, inclusiv asupra filmelor, benzilor pentru emisiunile de radio sau de televiziune, precum si efectuarea de inregistrari audio, video;"

Asadar, veniturile din drepturi de autor obtinute de catre nerezodenti, potrivit art. 7 punctul 36 alin. (1) lit. a) din codul fiscal, se incadreaza in categoria redeventelor.

Serviciile prestare sunt orice alte servicii care nu se incadreaza in categoria redeventelor.

Potrivit art. 223 alin. (1) lit. d) din codul fiscal, veniturile obtinute din Romania de catre un nerezident de natura redeventelor sunt impozabile in Romania.

De asemenea, potrivit art. 223 alin. (1) lit. k) din codul fiscal, veniturile din servicii prestate in Romania (la sediul beneficiarului roman), exclusiv transportul international si prestarile de servicii accesorii acestui transport, sunt considerate venituri impozabile obtinute din Romania, care intra sub incidenta impozitului pe venitul nerezidentilor datorat statului roman de catre nerezident.

Asadar, asupra sumei platite nerezidentului, atat ca drept de autor (redeventa), cat si ca un serviciu prestat in Romania, se datoreaza in Romania un impozit pe veniturile nerezidentilor.

Impozitul este datorat de catre beneficiarul venitului (de catre nerezident), insa impozitul este calculat, retinut, platit si declarat de catre platitorul de venit - adica de societatea din Romania - potrivit art. 224 alin. (1) din codul fiscal.

Regula generala de impozitare cu impozitul pe venitul nerezidentilor - conform legislatiei nationale:

Prin retinere la sursa de catre platitorul de venit:
Impozitul datorat statului roman se stabileste de catre societatea din Romania prin aplicarea procentului de 16% asupra sumei brute reprezentand dreptul de autor sau valoarea bruta a serviciului, potrivit art. 224 alin. (4) lit. d) din codul fiscal. Nerezidentului i se plateste suma neta, ca diferenta dintre suma bruta inscrisa in documentul juridic ce reglementeaza activitatea desfasurata (in speta, contract) si valoarea impozitului.

Inregistrarea contabila este urmatoarea:
- inregistrarea redeventei / serviciului:
628 = 401 suma din contract

- retinerea impozitului din suma din contract:
401 = 446 / analitic impozit nerezidenti (16% * suma bruta din contract)

- plata sumei nete nerezidentului:
401 = 5124 cu diferenta dintre suma bruta si impozit.

Impozit suportat de catre societatea beneficiara din Romania:
Este posibil ca nerezidentul sa doreasca sa i se achite suma din contract, neafectata de vreo retinere. In aceasta situatie, impozitul pe nerezidenti ramane, in continuare, in sarcina societatii din Romania, care il va suporta ea insasi pe costuri.

Impozitul, in acest caz, se determina prin aplicarea procentului de 16% asupra unei sume brute, care se calculeaza astfel:
Baza impozit nerezidenti = Suma din contract care i se achita nerezidentului : 84%.
Astfel, am obtinut suma bruta (baza) a impozitului.
Impozitul = 16% * baza impozit.

Inregistrarea contabila este urmatoarea:
- inregistrarea redeventei / serviciului:

628 = 401 suma din contract
- inregistrarea impozitului calculat la o baza majorata:
6588 / 635 = 446 / analitic impozit nerezidenti (16% * suma bruta majorata)

- plata sumei din contract catre nerezident:
401 = 5124 cu suma din contract.

Cheltuiala inregistrata in contul 6588 / 635 este nedeductibila la calculul impozitului pe profit, conform art. 25 alin. (4) lit. a) din codul fiscal.

Prezentarea certificatului de rezidenta fiscala de catre nerezident:
In aceasta situatie, se poate aplica prevederile Conventiei de evitare a dublei impuneri dintre Romania si statul de rezidenta al prestatorului, din afara UE, conform art. 230 din codul fiscal.
In orice conventie, incheiata cu orice stat, la art. 7 sunt tratate profiturile intreprinderii, potrivit modelului conventiei OECD.
La acest articol este tratat, din punctul de vedere al impozitului pe venitul direct, orice tip de serviciu neregasit tratat distinct la celelalte asrticle ale conventiei (redeventa este tratat distinct in orice conventie).
La art. 7 din conventia model, la paragraful 1, se arata ca:
"1. Profiturile unei intreprinderi a unui stat contractant vor fi impozitate numai in acel stat, in afara cazului in care intreprinderea isi desfasoara activitatea in celalalt stat contractant printr-un sediu permanent situat acolo."
Asadar, venitul obtinut de nerezident din Romania dintr-o prestare de serviciu, alta decat redeventa, se impoziteaza doar in statul sau de rezidenta.

Referitor la redeventa, in conventia model, redeventa este tratata la art. 12. In acest articol, la paragraful 2 se arata ca impozitul pentru venitul din redeventa nu poate depasi un anumit procent din suma bruta a redeventelor. De asemenea, la art. 12 sunt definite redeventele conform fiecarei conventii.

Dar, pentru aplicarea regimului de impozitare (numai la beneficiar, in cazul serviciilor) sau pentru aplicarea cotei de impozitare din conventie (care, probabil, in cazul dvs, este de mai mica decat procentul national de 16%), trebuie indeplinite simultan (concomitent) doua conditii:
- impozitul sa fie efectiv retinut din suma bruta datorata nerezidentului, acestuia platindu-i-se diferenta - in cazul redeventei
si
- la data platii venitului net catre nerezident, societatea dvs sa detina in original certificatul de rezidenta fiscal al beneficiarului venitului rerezident, emis de organul fiscal din statul de rezidenta al prestatorului.
In cazul in care una dintre aceste doua conditii nu este indeplinita (fie nu exista certificatul de rezidenta fiscala la data platii venitului, fie impozitul pentru redeventa se suporta de catre platitorul de venit - de societatea din Romania), atunci se aplica obligatoriu impunerea cu 16%, fara a se tine cont de procentele (regimul de la art. 7) din conventie.
Acest aspect este prevazut la punctul 18 alin. (5) din normele de aplicare a art. 230 din codul fiscal.

Inregistrarea contabila este urmatoarea:
- inregistrarea redeventei / serviciului:
628 = 401 suma din contract

- retinerea impozitului din suma din contract, prin aplicarea cotei din conventie asupra sumei brute de redeventa:
401 = 446 / analitic impozit nerezidenti (10% sau 15% * suma bruta din contract)

- plata sumei nete nerezidentului, reprezentand redeventa:
401 = 5124 cu diferenta dintre suma bruta si impozit.

- sau plata sumei din contract reprezentand serviciu, dara pentru care nu s-a retinut impozit, conform art. 7 din conventie, fiind impozitat in statul nerezidentului si nu in Romania, dara doar daca exista certificat la data platii venitului:
401 = 5121 cu suma integrala din contract, neafacetat de nici un impozit.

Impozitul pe veniturile nerezidentilor calculat in valuta, indiferent de situatia care se aplica, dintre cele trei prezentate, se transforma in lei la cursul BNR valabil in data platii venitului catre nerezident, conform art. 224 alin. (5) din codul fiscal.
Impozitul se plateste la bugetul de stat in cont unic si se declara in declaratia 100 la cod 633--Impozit pe ven.din redevente obt.din Romania de pers.nerezid. si la cod 636--Impozit pe veniturile din servicii prestate de persoane nerezidente, pana la data de 25 a lunii urmatoare celei in care s-a platit venitul nerezidentului.

De asemenea, in anul urmator celui curent, pana la data de 28 / 29 februarie, societatea din Romania trebuie se completeze si sa depuna declaratia 207 privind impozitul pe nerezidenti, pe beneficiari de venit, chiar si pentru venitul caruia nu i s-a retinut impozit, in baza art. 7 din conventie (daca exista certificat).
Insa, pentru completarea acestei declaratii, societatea din Romania trebuie sa depuna la organul fiscal in raza caruia isi are domiciliul fiscal (sediul social) formularul 030 prin care solicita acordarea codului de inregistrare fiscala pentru nerezidentul persoana fizica. La declaratia 030 se anexeaza contractul de drept de autor, tradus in limba romana. Formularul 030 se gaseste pe site-ul ANAF, fiind reglementat de OPANAF 511/2017.

Contractul de drept de autor si cel de servicii se inregistreaza la ANAF daca si numai daca serviciul este prestat efectiv pe teritoriul Romaniei, conform art. 1 din Ordinul 2994/2016.
Daca activitatea nu se desfasoara pe teritoriul Romaniei, contractul nu se inregistreaza la ANAF, conform art. 2 din ordin.
Insa dupa cum specificati in intrebare, prestatia are loc pe teritoriul Romaniei, asadar aveti obligatia declararii contractelor in maxim 30 de zile de la data incheierii lor.
Declarare se face prin depunerea formularului 017 la organul fiscal in raza caruia societatea din Romania isi are sediul social. La declaratie se anexeaza copie de pe contract. 

Mentionam ca, in afara impozitului pe nerezidenti administrat de catre societatea romana - platitoare de venit - nu se mai aplica o alta taxa sau contributie asupra venitului din drept de autor sau din servicii al nerezidentului, persoana fizica.
In ceea ce priveste TVA, potrivit art. 268 alin. (1) din codul fiscal, sunt operatiuni impozabile in Romania cele care indeplinesc cumulativ urmatoarele 4 conditii:
a) operatiunile care, in sensul art. 270 - 272 , constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, in sfera taxei, efectuate cu plata;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in Romania, in conformitate cu prevederile art. 275 ?i 278;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la art. 269 alin. (1), actionand ca atare;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitatile economice prevazute la art. 269 alin. (2).

Intre aceste conditii, cea de la litera c) nu este indeplinita, in sensul ca operatiunea (serviciul) nu este furnizat de catre o persoana impozabila (sau, cel putin, asa rezulta din datele prezentate).
Ca urmare, operatiunea, din punctul de vedere al TVA, nu este impozabila in Romania. Nu se declara in 390, nu se declara in 394, iar in decontul de TVA se raporteaza pe randul 28 Achizitii de bunuri si servicii scutie de taxa sau neimpozabile.

Raspuns oferit pentru www.portalcontabilitate.ro de Otilia-Mihaela Roman - Expert contabil si Consultant fiscal