Regimul fiscal al dreptului de folosinta adus ca aport la capitalul social

1. Regimul juridic al aporturilor
1.1. Juridic, prin aport se intelege obligatia pe care si-o asuma fiecare asociat de a aduce in societate un anumit bun, o valoare patrimoniala.

Pornind de la aceasta definitie, se poate face distinctia intre urmatoarele tipuri de aport la capitalul unei societati comerciale:
a) aport in numerar;
b) aport in natura;

Manualul Contabilului Incepator - stick USB

Vezi AICI detalii

Examen Consultant Fiscal 2024

Vezi AICI detalii

Bugete cash flow rentabilitate risc - ghid practic

Vezi AICI detalii

a) Aportul in numerar, reprezentand sumele de bani pe care asociatul se obliga sa le transmita societatii, nu prezinta dificultati de analiza, acesta fiind obligatoriu la constituirea oricarei societati comerciale avand in vedere necesitatea existentei in momentul demararii activitatii societatii a unui disponibil banesc.

b) Aportul in natura reprezinta bunurile aduse de asociati la constituirea societatii comerciale sau ulterior, pe parcursul functionarii acesteia. Aportul in natura poate imbraca forma unor bunuri imobile (cladiri, terenuri), bunuri mobile corporale (marfuri) sau bunuri incorporale (creante, fond de comert).

Spre deosebire de aporturile in numerar, care sunt obligatorii la constituirea oricarei societati comerciale, aporturile in natura (facultative) sunt admise la toate formele de societati, in functie de vointa asociatilor.

Aportul in natura poate consta in transmiterea catre societate a dreptului de proprietate sau a dreptului de folosinta asupra bunului in cauza. Distinctia intre cele doua tipuri de drepturi care pot fi transmise societatii pe calea aportului in natura prezinta importanta in determinarea regimului aplicabil raporturilor dintre asociat si societate. Astfel, daca prin aportul adus se transmite dreptul de proprietate asupra unui bun, aceasta va intra in patrimoniul societatii cu excluderea oricarui drept al asociatului asupra bunului respectiv, iar in caz de dizolvare a societatii, asociatul nu va avea niciun drept asupra acestuia, ci doar asupra partii care i se cuvine din lichidarea societatii. Daca, insa, dreptul care se transmite pe calea aportului in natura este cel de folosinta asupra bunului respectiv, raporturile dintre asociat si societate sunt guvernate de regulile referitoare la locatiune. Pe cale de consecinta, asociatul ramane proprietarul bunului si, in aceasta calitate, va avea dreptul la dizolvarea societatii, la restituirea bunului.

O forma particulara a aportului in natura o reprezinta aportul in creante, caz in care acesta are ca obiect bunuri mobile incorporale (creante, brevete de inventie etc.). Legea nr. 31/1990 limiteaza expres aria aportului in creante prevazand interzicerea acestuia la societatea pe actiuni constituita prin subscriptie publica, la societatea in comandita pe actiuni si la societatea cu raspundere limitata.

c) Aportul in industrie consta in prestatiile in munca sau in servicii pe care asociatul promite sa le efectueze in societate, avand in vedere competenta si calificarea sa.

Potrivit art. 16 alin. (5) din Legea nr. 31/1990, aportul in prestatii in munca sau servicii este permis numai asociatilor din societatea in nume colectiv si asociatilor comanditati din societatea in comandita.

1.2. Pentru stabilirea concreta a participatiei asociatilor la capitalul social, se impune evaluarea in bani a aporturilor in natura si a celor in industrie.

Astfel, aporturile in natura se evalueaza:

• de catre asociati, in cazul societatilor in nume colectiv, in comandita simpla si in cazul societatii cu raspundere limitata cu mai multi asociati;
• obligatoriu prin expertiza, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic;
• prin expertiza dispusa de judecatorul delegat la registrul comertului, in cazul societatii pe actiuni constituite prin subscriptie simultana si in cazul societatii in nume colectiv;
• prin expertiza aprobata de adunarea constitutiva, in cazul societatii pe actiuni constituite prin subscriptie publica.

In ceea ce priveste aporturile in industrie, acestea pot fi evaluate de catre asociati prin contractul de societate sau, in lipsa acordului dintre asociati, prin recurgerea la un evaluator.

2. Speta de la care porneste acest studiu este un caz concret, in care un actionar a adus ca aport la capitalul unei societati comerciale dreptul de folosinta, pe o perioada de 25 de ani, a unui activ format din teren de depozitare si cladire administrativa.

Acest drept a fost evaluat si capitalizat ca atare pe baza randamentului (chiriei) preconizat pe durata de 25 de ani.

Problema este ? avand in vedere ca activul a fost inchiriat, produce venituri in considerarea folosirii terenului ca depozit de metale (fier vechi etc.) ? daca societatea poate deduce fiscal, prin intermediul amortizarii, in fiecare an, a 25-a parte din valoarea admisa a aportului.

3. Consideratii contabile si legale
3.1. Perspectiva contabila

Din punct de vedere contabil, imobilizarile necorporale sunt, in principal, cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare-dezvoltare, concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale, drepturile si activele similare.

Pct. 76 din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene, publicate in M.Of. nr. 1.080 din 30 noiembrie 2005, dispune urmatoarele: ?(1) Concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale, drepturile si activele similare reprezentand aport, achizitionate sau dobandite pe alte cai, se inregistreaza in conturile de imobilizari necorporale la valoarea de aport sau costul de achizitie, dupa caz. In aceasta situatie, valoarea de aport se asimileaza valorii juste. (2) Concesiunile primite se reflecta ca imobilizari necorporale atunci cand contractul de concesiune stabileste o durata si o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaza a fi inregistrata pe durata de folosire a acesteia, stabilita potrivit contractului.

In cazul in care contractul prevede plata unei chirii, si nu o valoare amortizabila, in contabilitatea entitatii care primeste concesiunea, se reflecta cheltuiala reprezentand chiria, fara recunoasterea unei imobilizari necorporale.?

Deci, din perspectiva contabila, aportul la capital al unor bunuri cu titlu de drept de folosinta este amortizabil cu titlu de ?concesiuni?.

3.2. Perspectiva juridica

Reamintim ca, pe terenul dreptului comercial, contractul de concesiune clasic este acela prin care concedentul da dreptul concesionarului sa exploateze o anumita activitate, de regula sub sigla si numele comercial al concedentului, pe un anumit teritoriu bine delimitat. De regula, concesiunea comerciala este exclusiva, in sensul ca, pe acelasi teritoriu (judet, regiune etc.), concesionarul are un drept exclusiv de a opera acea afacere sub sigla concedentului (de exemplu: concesionarii marilor marci auto).

Pentru dreptul de a ?reprezenta? pe concedent, pe care il cumpara, concesionarul plateste o suma de bani pe care este normal sa o recupereze prin amortizare, pe durata contractului.

Efectele contractului de concesiune exclusiva sunt carmuite in principal de urmatoarele drepturi si obligatii ale celor doua parti:

• concedentul are obligatia sa-i asigure concesionarului aprovizionarea ? la termenele si in conditiile convenite ? cu acele marfuri pe care i le solicita clientela sa. Clauza de exclusivitate in livrare este insotita, in cele mai multe cazuri, de o clauza de exclusivitate in aprovizionare, ceea ce consolideaza raporturile dintre cele doua parti;
• concesionarul este obligat sa revanda marfurile cumparate de la concedent, fara a-i face concurenta acestuia, vanzand produse similare achizitionate de la alti producatori;
• concesionarul poate fi obligat ? prin contract ? sa faca publicitatea cuvenita produselor respective si sa asigure vanzarea intr-un ritm convenit de ambele parti;
• concesiunea poate include si un contract de depozit, prin care concesionarul se obliga:
  ? sa conserve marfurile;
  ? sa le restituie la termenele stipulate in contract ¹.

In aceasta acceptiune, a dreptului comercial, ?concesiunea? reprezinta un activ necorporal amortizabil, ce poate fi asimilat ca natura juridica cu bunurile enumerate exemplificativ la art. 24 alin. (10) din Codul fiscal ?brevete, drepturi de autor, licente, marci de comert sau fabrica?.

In consecinta, din perspectiva fiscala, consideram ca nimic nu se opune ca amortizarea ? pe durata contractului ? a acestor cheltuieli cu concesionarea sa fie fiscal deductibila.

4. Problema fiscala

In speta analizata insa, este vorba despre un drept de folosinta asupra unor bunuri imobile, asimilate din punct de vedere al dreptului contabil cu concesiunile reglementate prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executarii lucrarilor de constructii ².

Acest act normativ, interpretat coroborat cu Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publica si regimul juridic al acesteia, reglementeaza darea in folosinta a unor terenuri persoanelor fizice sau persoanelor juridice.

Daca din punct de vedere contabil aceste cheltuieli pot fi amortizate, din punct de vedere fiscal consideram ca amortizarea lor nu este fiscal deductibila deoarece:

? in speta analizata, valoarea economica principala este a terenului, care este inchiriat unor terti pentru a depozita diferite materiale sau marfuri. A amortiza fiscal dreptul de folosinta aportat la capital ar insemna a amortiza fiscal de fapt valoarea (pretul) terenului; or, terenurile nu sunt active amortizabile (art. 24 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal), ci doar amenajarile de terenuri (art. 24 alin. (3) lit. f)). Ratiunea nedeductibilitatii se bazeaza pe principiul conform caruia ceea ce nu se poate obtine direct (amortizarea terenurilor) nu se poate obtine nici indirect;
? in ce priveste cladirile aflate pe teren, ele sunt amortizabile la societatea ?primitoare? deoarece nu sunt utilizate la societatea proprietara, nefiind indeplinite conditiile de la art. 24 alin. (2) din Codul fiscal ? mijlocul fix nu este utilizat in productia, livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriat tertilor sau in scopuri administrative. Deci, in cel mai bun caz, ar fi amortizabila o anumita portiune din valoarea totala a aportului, si anume cea aferenta cladirii.

Daca aceasta este solutia contabila, consideram ca, din punct de vedere fiscal nici ?contravaloarea? cladirii nu poate fi amortizata deoarece nu exista text legal pentru acest tip de ?concesiuni?.

Aceasta a doua acceptiune a concesiunii referitoare la terenuri, desi perfect valabila in dreptul civil, administrativ etc., nu poate face obiectul incadrarii la art. 24 alin. (10) din Codul fiscal ca ?alte valori similare?. Interpretarea prin analogie este admisa foarte restrictiv in dreptul fiscal, iar in cazul nostru nu exista niciun fundament pentru a extinde, prin analogie, cuprinsul alin. (10) C. fisc. la dreptul de a exploata un bun material, corporal.

Alin. (10) se refera explicit la brevete, drepturi de autor, licente, marci de comert sau fabrica, deci la ?bunuri? care sunt de fapt nemateriale, care au ca si caracteristica principala faptul ca poseda o valoare mult superioara materialului suport in care sunt incorporate.

Articolul 24 alin. (10) din Codul fiscal enumera imobilizarile necorporale care pot fi amortizate si din punct de vedere fiscal: ,,Cheltuielile aferente achizitionarii de brevete, drepturi de autor, licente, marci de comert sau fabrica si alte valori similare, precum si cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezinta imobilizari necorporale se recupereaza prin intermediul deducerilor de amortizare liniara pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dupa caz?.

Deci, imobilizarile necorporale se recupereaza pe perioada contractului sau pe durata de utilizare. In anii ?90, cand societati straine veneau in Romania cu aport in know-how pentru a constitui societati mixte, a existat o disputa referitoare la evaluarea acestor aporturi, autoritatile romane militand, pe buna dreptate, pentru o durata scurta ? 3-5-7 ani a acestora; explicabil, deoarece o inventie, un brevet etc., in starea sa ?actuala?, va fi cu siguranta depasit intr-o perioada de sub 10 ani, avand in vedere ritmul foarte rapid al progresului tehnic contemporan.

Din enumerarea de la alin. (10), remarcam ca imobilizarile necorporale prezentate la art. 24 alin. (10) din Codul fiscal au anumite caracteristici, care le fac perisabile intr-un timp scurt, cu exceptia situatiei cand se investeste continuu in mentinerea caracterului lor de actualitate.

Sigur, sunt discutii si asupra drepturilor de autor care, in cazuri foarte rare, au valoare perena, cum ar fi cazul clasicilor literaturii etc., protejate insa de lege doar in timp determinat.

Tinand seama de aceste caracteristici comune imobilizarilor necorporale enumerate la alin. (10), se pune intrebarea daca concesiunile analizate in speta (adica dreptul de folosinta asupra unor imobilizari corporale) pot fi considerate similare celor enumerate de catre legiuitor in mod expres?

Cu alte cuvinte, care este criteriul de asemanare, pentru a declara concesiunile ca fiindu-le similare?

Evident, criteriul de similaritate nu poate fi nelimitat de extins, ci trebuie sa prezinte anumite limite clare care sa evite ?inghesuirea? in aceasta categorie a unor ?materii? nesfarsite.

Elementul de analogie permite incadrarea la art. 24 alin. (10) din Codul fiscal doar a concesiunilor comerciale, adica a unui bun mobil necorporal care are evidente asemanari si aceeasi natura cu bunurile necorporale expres enumerate d0e legiuitorul fiscal (brevete, marci, inventii).

Din identificarea trasaturilor comune elementelor necorporale enumerate la alin. (10) rezulta ca nu putem asimila, din punct de vedere fiscal, concesiunea activelor corporale cu acestea explicit prezentate, deoarece nu putem identifica un element comun intre aceste doua categorii care sa ne permita asimilarea lor prin analogie. In concluzie, amortizarea lor fiscala nu poate fi acceptata, chiar daca amortizarea contabila este permisa.

Note
¹ Dumitru Mazilu, Dreptul comertului international, partea speciala, Ed. Lumina Lex, Bucuresti, 2000, pag. 273
² Republicata in M.Of. nr. 933 din 13 octombrie 2004