Servicii transport bunuri la export si import. Conditii de aplicare a regimului de scutire

Firma A, exportator roman cu sediul in Romania (solicita firmei B efectuarea de transport in afara UE, in Macedonia si retur din Macedonia in RO). Firma B, casa de expeditii ce primeste comanda de transport de la A. Firma C, transportator ce primeste comanda de efectuare transport cu camion de la firma B. Firma D, importator din SKopje Macedonia.

Cum se face corect facturarea de catre B si C (cu TVA sau fara TVA)?

Raspunsul specialistului:

Din detaliile prezentate, rezulta ca cele 3 persoane impozabile A, B si C au sediul activitatii economice in Romania, caz in care pentru serviciile prestate/primite, sunt aplicabile prevederile art. 278 alin. (2) din Codul fiscal conform carora locul prestarii se considera a fi locul unde este stabilit beneficiarul acestor servicii. 
In acest context, se retine faptul ca:
firma A are calitatea de exportator si de importator care beneficiaza de serviciile prestate de catre B, in baza comenzii lansate de catre A pe numele lui B;
firma B, casa de expeditie, are calitatea de prestator al serviciilor legate direct de exportul si/sau de importul de bunuri, operatiuni care au locul in Romania. In acest caz, in relatia dintre B si A, beneficiar al serviciului de transport este exportatorul/importatorul A. In acest context, firma B are calitatea de antreprenor al serviciului de transport care subcontracteaza serviciul contractat cu A, transportatorului C;
firma C, transportator al bunurilor, fie la export, fie la import, care primeste comanda de la B. In acest caz, in relatia dintre C si B, beneficiar al serviciului de transport este casa de expeditie B.

firma D, importator din SKopje Macedonia nu are o relatie directa, nici cu B, dar nici cu C deoarece serviciul de transport este comandat de catre A casei de expeditie B conform conditiei de livrare INCOTERMS negociate intre A si D prin care A isi asuma obligatia efectuarii transportului de bunuri. Astfel, in relatia dintre A si D nu este relevant modul de facturare al serviciilor prestate de catre B pe numele lui A, dar nici al serviciilor prestate de C in beneficiul lui B.

In acest caz, doar casa de expeditie B aplica regimul de scutire cu drept de deducere reglementat prin art. 294 alin. (1) lit. c) = export si art. 294 alin. (1) lit. d), la emiterea facturii pe numele beneficiarului A deoarece serviciul de transport prestat este legat direct, fie de exportul de bunuri efectuat de catre A, fie de importul de bunuri efectuat de A, conform cerintei din Codul fiscal 
"(1) Sunt scutite de taxa:
......
c) prestarile de servicii, inclusiv transportul si serviciile accesorii transportului, altele decat cele prevazute la art. 292, legate direct de exportul de bunuri;
d) prestarile de servicii, inclusiv transportul si serviciile accesorii transportului, altele decat cele prevazute la art. 292, daca acestea sunt direct legate de importul de bunuri si valoarea acestora este inclusa in baza de impozitare a bunurilor importate potrivit art. 289;"

In ceea ce priveste transportul legat de direct de import, de retinut este faptul ca, la vama, in baza de impozitare a importului se ia in calcul factura emisa de catre B pe numele lui A, fara a se lua in calcul factura emisa de catre C pe numele lui B. Acest aspect justifica prestarea de catre B a unui serviciu legat direct de un import. 

Practica a demonstrat ca, pentru aplicarea regimului de scutire cu drept de deducere de catre transportator, nu este suficient ca serviciul sa fie efectuat in legatura cu un export sau cu un import de bunuri, fiind necesara si existenta unei legaturi juridice directe intre prestator si beneficiar (exportatorul sau importatorul). In situatia prezentata, exportatorul din Romania incheie un contract de servicii de transport la export cu o casa de exepeditie Romania, cu B, caz in care, regimul de scutire pentru serviciul prestat poate fi aplicat doar de catre casa de expeditie B, chiar daca aceasta subcontracteaza serviciul catre un transportor Romania. In relatia dintre C si B, C are calitatea de cumparator – revanzator al serviciului care primeste facturi pe numele sau si emite facturi pe numele beneficiarului prin adaugarea unei marje de profit. Astfel, nu se poate considera ca B refactureaza serviciul de transport primit de la C deoarece prin refacturare se are in vedere doar recuperarea costurilor, nicidecum realizarea unui profit brut. 

La emiterea facturii de catre C pe numele lui B, transportatorul C aplica regimul normal de taxare prin colectarea efectiva a TVA deoarece nu are o relatie juridica directa cu exportatorul/importatorul, caz in care nu poate considera ca serviciul este legat direct de un export/import.
Deci, chiar daca efectueaza un transport legat de un export sau import in Romania, transportatorul C din Romania emite factura catre casa de expeditie din Romania cu TVA, taxand operatiunea, respectand regula de la art. 278 alin. (2) conform careia locul prestarii este locul unde este stabilit beneficiarul B, fara a emite factura in regim de scutire conform prevederilor art. 294 alin. (1) lit. c) deoarece nu are o relatie juridica directa cu exportatorul /importatorul A din Romania. Transportatorul C are o relatie juridica directa cu casa de expeditie B care i-a subcontractat prestarea serviciului de transport aferent unui export de bunuri, dar acest aspect juridic nu ii da dreptul lui C sa aplice scutirea. 

In concluzie, de retinut este faptul ca beneficiaza de aplicarea regimului de scutire doar un singur prestator, respectiv B, in relatia directa cu A, exportator/importator fara a fi permis ca acest regim sa fie aplicat si de catre C in relatia cu B. Deci, C emite factura pe numele lui B cu TVA colectata, aplicand cota standard TVA 19%. Pentru suma TVA inscrisa in factura primita, casa de expeditie B isi poate exercita dreptul de deducere conform prevederilor art. 297 "Sfera de aplicare a dreptului de deducere" alin. (4) de la lit. c) prin care se reglementeaza ca "(4) Orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate utilizarii in folosul urmatoarelor operatiuni:
a) operatiuni taxabile;
c) operatiuni scutite de taxa, conform art. 294, 295 si 296;"

In alta ordine de idei, in detaliile prezentate, trebuie sa aveti in vedere faptul ca, la aceasta data, echivalent al art. 143 alin. (1) lit. d) la care faceti referire prin intrebarea formulata este art. 294 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal aplicabil din 1 ianuarie 2016. Art. 143 alin. (1) lit. d) se regaseste doar in Legea nr. 571.2003 privind Codul fiscal aplicabil pana la data de 31.12.2015. 

De asemenea, de retinut este faptul ca O.M.F.P. nr. 2222 din 22 decembrie 2006 privind aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) si art. 144 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal este abrogat, fiind aplicat doar pana la data de 31.12.2015. In prezent, sunt aplicabile prevederile O.M.F.P. nr. 103 din 22 ianuarie 2016 privind aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute la art. 294 alin. (1) lit. a) - i), art. 294 alin. (2) si art. 296 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, modificat si completat prin O.M.F.P. nr. 2148/14 iulie 2020 publicat in M. Of. nr. 628 din 17 iulie 2020.

Justificarea aplicarii regimului de scutire pentru serviciile de transport si accesorii transportului legate direct de export reglementate prin art. 294 alin. (1) lit. c) se efectueaza de catre prestatorul B cu urmatoarele documente reglementate prin art. 4 alin. (2) din cadrul acestui act normativ:
factura completata cu informatiile prevazute la art. 319 alin. (20) din Codul fiscal, sau pentru persoanele care presteaza efectiv serviciul de transport, documentul specific de transport, dar numai daca acesta contine cel putin informatiile prevazute la art. 319 alin. (20) din Codul fiscal;
contractul incheiat cu beneficiarul, care poate fi exportatorul sau destinatarul bunurilor;
documentele specifice de transport, in functie de tipul transportului, sau, dupa caz, copii de pe aceste documente;
documente din care sa rezulte ca bunurile transportate au fost exportate.

Justificarea aplicarii regimului de scutire pentru serviciile de transport si accesorii transportului legate direct de import reglementate prin art. 294 alin. (1) lit. d) se efectueaza cu urmatoarele documente reglementate prin art. 5 alin. (2) din cadrul acestui act normativ:
factura sau, dupa caz, pentru persoanele care presteaza efectiv serviciul de transport, documentul specific de transport, daca acesta contine cel putin informatiile prevazute la art. 319 alin. (20) din Codul fiscal;
contractul incheiat cu beneficiarul;
documentele specifice de transport, in functie de tipul transportului, sau, dupa caz, copii de pe aceste documente;
documentele din care sa rezulte ca bunurile transportate au fost importate in Uniunea Europeana si ca valoarea serviciilor este inclusa in baza de impozitare a bunurilor importate.

Ca element de noutate care se regaseste in O.M.F.P. nr. 2148/2020, este trimiterea la hotararea CEJ in Cauza C-288/16 "L. . " IK. cu privire la aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru serviciile de transport legate direct de export si export. Pe scurt, cauza C 288/16 are ca obiect aplicarea prevederilor articolului 146 alineatul (1) litera (e) — Scutiri la export — Prestarea de servicii legate direct de exportul sau de importul bunurilor — Notiune din Directiva CEE nr. 112/2006. Prin articolul 146 alineatul (1) litera (e) se stabileste ca
"(1) Statele membre scutesc urmatoarele operatiuni:
.................
(e) prestarea de servicii, inclusiv transportul si operatiunile accesorii acestuia, dar exceptand prestarea de servicii scutite in conformitate cu articolele 132 si 135, atunci cand acestea sunt legate direct de exportul sau importul bunurilor reglementate de articolul 61 si articolul 157 alineatul (1) litera (a).”

Pentru solutionarea cererii de decizie preliminara solicitata in cauza C-288/16 „L. .”IK, Curtea Europeana de Justitie a stabilit ca articolul 146 alineatul (1) litera (e) din Directiva CEE nr. 112/2006 trebuie interpretat in sensul ca scutirea prevazuta in aceasta dispozitie nu se aplica in cazul unei prestari de servicii precum cea in discutie in cauza principala, referitoare la o operatiune de transport al unor bunuri cu destinatia intr-o tara terta, atunci cand aceste servicii nu sunt furnizate direct expeditorului sau destinatarului acestor bunuri. 

Acelasi principiu trebuie avut in vedere de catre transportatorul C in relatia cu B casa de expeditie, in sensul ca C aplica regimul de taxare la facturarea serviciului pe numele lui B, fara a aplica regimul de scutire de la art. 294 alin. (1) lit. c) sau lit. d) deoarece serviciul nu este prestat direct exportatorului/importatorului din Romania.

 

 

 

Raspuns oferit de specialistii Portal Codul Fiscal. Afla AICI cum poti beneficia si tu de consultanta specializata marca Rentrop&Straton.