Capcana contractelor fara TVA...inclusiv! - apr. 2008

jur. Vladimir Marinescu

Brief
According to the principle of the neutrality of the value added tax, this represents an indirect tax which does not or should not affect the business costs. However, quite often, in the absence of certain contractual provisions or due to some legislative changes, this principle is affected and the tax becomes an additional charge to be borne by the economic agents.

O situatie des intalnita in practica este cea a contractelor al caror pret este determinat sau determinabil, insa care nu fac nicio referire la taxa pe valoarea adaugata, in sensul cuprinderii ei in pretul negociat sau al adaugarii la acesta.

Pornind de la situatia de fapt ? tacerea legii speciale in materie (Titlul VI al Codului fiscal) cu privire la aceasta chestiune, in doctrina romaneasca au fost formulate mai multe opinii care insa nu au fost sustinute in mod substantial de practica instantelor de judecata.

Avand in vedere aceste aspecte practice, consideram ca analiza necesita atat aplecarea asupra prevederilor legale ce reglementeaza sursa acesteia, in speta prevederile art. 969, respectiv 1.035 ale Codului civil roman, cat si analiza comparativa a acestora cu dispozitiile Titlului VI al Codului fiscal.

Astfel, in primul rand dorim sa subliniem faptul ca art. 969 al Codului civil legifereaza principiul provenit din dreptul roman pacta sunt servanda, instituind regula conform careia ?conventiile legal facute au putere intre partile contractate?.

Interpretand aceasta prevedere legala, opinam ca, odata ce un contract este in mod valabil incheiat intre parti, cu respectarea tuturor prevederilor legale generale si speciale in materie (spre exemplu, preturi minimale sau maximale pentru anumite produse), pretul acestuia nu poate fi modificat nici chiar de instanta de judecata.

Operare SAGA Exemple practice si recomandari

Vezi AICI detalii

Consilier Taxe si Impozite pentru Contabili 12 actualizari

Vezi AICI detalii

PortalContabilitate ro - acces 12 luni consultanta in scris si telefonica 30 intrebari

Vezi AICI detalii

Mai mult decat atat, impartasim opinia generala a doctrinei in materie¹ referitoare la faptul ca prevederea articolului 1.305 din Codul civil, ?Spezele vanzarii sunt in sarcina cumparatorului, in lipsa de stipulatie contrarie?, face referire la costurile aditionale vanzarii, precum taxe pentru realizarea publicitatii imobiliare, taxe notariale etc., ce nu constituie un element al pretului contractului incheiat intre parti.

Prin urmare, din interpretarea coroborata a dispozitiilor legislatiei civile romane in materie si tinand cont si de opiniile exprimate in doctrina franceza a dreptului civil², conform careia ?cheltuielile accesorii vanzarii implica cheltuieli de redactare a actelor, cheltuieli cu drepturile de inregistrare, cheltuieli de timbru, publicitate funciara, cheltuieli cu onorariul avocatilor, notarilor, expertilor etc.?, opinam ca taxa pe valoarea adaugata este un element al pretului contractului incheiat intre parti, fapt ce implica o tratare caracteristica a acesteia³.

Precizam totodata ca, in acelasi sens, s-au exprimat si instantele de judecata din Romania intr-o speta ce avea ca obiect stabilirea cuantumului taxei pe valoarea adaugata in cazul in care contractul incheiat intre parti nu face referire la aceasta.

Astfel, prin Decizia nr. 344 din 1999, Curtea de Apel Brasov, Sectia Comerciala si de Contencios Administrativ, a solutionat actiunea prin care reclamanta a solicitat obligarea paratei la plata unei sume reprezentand taxa pe valoarea adaugata platita de reclamanta pentru vanzarea catre reclamanta a unui imobil.

Instanta a retinut ca ?Ordonanta Guvernului nr. 3 din 1992 precizeaza ca taxa pe valoarea adaugata este un impozit indirect, care se stabileste asupra operatiunilor privind transferul proprietatii bunurilor, precum si asupra celor privind prestarile de servicii. Rezulta ca acest impozit se plateste de catre cei ce instraineaza bunuri (...), fara a stabili in sarcina beneficiarului obligatia de a suporta taxa, chiar in lipsa unei clauze contractuale?.

Mai mult decat atat, Curtea de Apel Brasov a apreciat ca ?a stabili in sarcina cumparatorului obligatia de a suporta aceasta taxa peste pretul prevazut in contract, in lipsa unei clauze in acest sens, ar insemna modificarea de catre instanta a conventiei partilor, fapt nepermis fata de prevederile art. 969 din Codul civil, potrivit carora conventiile legal incheiate au putere de lege intre partile contractante.?⁴

Din analiza deciziei date de Sectia comerciala si de Contencios Administrativ a Curtii de Apel Brasov, rezulta  ca in tratarea situatiei in discutie sunt incidente atat dispozitiile dreptului civil, cat si cele ale legislatiei speciale in materie ? respectiv legislatia privind taxa pe valoarea adaugata.

Detaliind, putem observa ca instanta a rationat facand trimitere directa la dispozitiile art. 8 al O.G. nr. 3 din 1992 privind taxa pe valoarea adaugata (aplicabila in speta), conform carora persoana obligata la plata taxei (catre stat) este persoana ce desfasoara activitati impozabile din punctul de vedere al TVA, si nicidecum beneficiarul acestor operatiuni.

Mergand mai departe pe acelasi rationament, apreciem ca regula este valabila si in prezent, intrucat art. 150 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal instituie aceeasi regula, prin care persoana obligata la plata taxei pe valoarea adaugata este ?persoana impozabila care efectueaza livrari de bunuri sau prestari de servicii taxabile?.

Cu toate acestea, opinam ca aplicarea acestui rationament conduce, in situatia dispozitiilor legale actuale, la obligatia platii taxei de catre vanzator (prestator) doar in 2 cazuri practice distincte: efectuarea de operatiuni pe teritoriul tarii sau efectuarea de operatiuni intracomunitare carora nu le sunt aplicabile masurile de simplificare.

In concreto, suntem de parere ca in situatia in care vorbim, spre exemplu, de un import de bunuri, conform dispozitiilor art. 151¹, persoana obligata la plata taxei va fi intotdeauna importatorul, deci cumparatorul bunului.

Pe de alta parte, in sustinerea teoriei conform careia in cazul lipsei din contract a unei prevederi legate de taxa pe valoarea adaugata, sta si o alta dispozitie expresa a Codului fiscal, respectiv art. 150 alin. (3), ce prevede faptul ca ?orice persoana care inscrie taxa pe o factura sau in orice alt document care serveste ca factura este obligata la plata acesteia?.

Asadar, apreciem ca, in virtutea principiului pacta sunt servanda prevazut de Codul civil, in cazul in care partile au convenit un pret prin contract, fara a face mentiuni cu privire la TVA, iar vanzatorul (prestatorul) inscrie pe o taxa pe valoarea adaugata aplicabila la intregul pret convenit, acesta este persoana ce va fi obligata la plata taxei, si nu cumparatorul (beneficiarul).

In sustinerea acestei teorii consideram necesar a invoca si jurisprudenta franceza, cu atat mai mult cu cat  originile taxei pe valoarea adaugata provin din aceasta tara. Instant ele franceze au creat o jurisprudenta constanta in materie⁵, dintre care cea mai importanta este Decizia nr. 11.798/14 decembrie 1979, in speta ?Comite de propagande de la banane?.

Astfel, in aceasta speta, Consiliul de stat francez a precizat ca ?(...) asieta TVA este egala cu pretul convenit intre parti, diminuat cu taxa exigibila asupra acestei operatiuni.

Aceasta regula este aplicabila chiar atunci cand furnizorul nu a facturat separat taxa pe care o va datora in urma tranzactiei, impiedicand astfel pe client sa-si execute dreptul de deducere a taxei care apreciaza pretul convenit.

Chiar daca faptul ca un contribuabil nu a platit imediat TVA si alte prelevari asezate peste aceasta taxa justifica calcularea de majorari/penalitati prevazute de lege, acest fapt nu modifica regulile de calcul al acestor drepturi.

Prin urmare, cand un contribuabil realizeaza o tranzactie pentru un pret convenit care nu mentioneaza TVA, in conditii ce nu fac sa apara ca partile ar fi convenit sa adauge la pretul convenit un supliment de pret egal cu TVA aplicabila operatiunii, taxa datorata pentru aceasta tranzactie trebuie calculata (asezata) asupra unei  sume egale cu pretul stipulat diminuat chiar cu marimea respectivei taxe?.

Analizand si mai detaliat problema taxei pe valoarea adaugata in cazul contractelor care nu fac nicio referire la aceasta, este necesar a tine cont de faptul ca, odata cu aderarea Romaniei la Uniunea Europeana, legislatia interna privind acest impozit indirect a fost armonizata cu legislatia comunitara, in speta cu Directivele 6 si 112 privind TVA.

Aceasta situatie prezinta importanta deosebita din punct de vedere practic, intrucat o cauza privind subiectul analizat a fost data spre solutionare Curtii Europene de Justitie.

Astfel, in cauza C-317/94 Elida Gibbs s-a pronuntat in sensul ca ?in conformitate cu principiul neutralitatii TVA, administratia fiscala nu poate percepe un cuantum superior celui platit de consumatorul final?.

Prin urmare, apreciem ca interpretarea general valabila in situatia in care un contract valabil incheiat presupune operatiuni impozabile din punctul de vedere al taxei pe valoarea adaugata, insa nu face nici o precizare cu privire la includerea sau neincluderea acesteia in pretul contractat, este aceea ca taxa reprezinta un element al pretului.

Cu toate acestea, la fel cum am aratat in cele de mai sus, interpretarea problemei depinde de o serie de factori externi, reglementati in mod expres de legislatia specifica in materia TVA si, de multe ori, de cutumele comerciale.

In detalierea acestei teze mentionam ca, mai ales in trecut, intr-o serie de tari, practicile comerciale si, uneori, legislatia speciala in materia teoriei ofertei si a acceptarii acesteia, uzitau principiul conform caruia preturile reprezinta exclusiv contravaloarea bunurilor livrate ori a serviciilor prestate (pretentia vanzatorului/prestatorului).

Asadar, in aceste situatii, datorita faptului ca partile intelegeau ca pretul contractului ar cuprinde taxe sau impozite incidente, acestea urmau sa fie percepute in mod independent de acesta ? sens in care s-a exprimat intr-o speta de mare interes si instanta franceza.⁶

Cu toate acestea, opinam ca, mai ales in tranzactiile efectuate intre state diferite, evitarea acestor situatii carem de multe ori afecteaza atat partile (beneficiarul este tinut a plati o suma superioara fata de pretul contractat ori furnizorul este obligat a-si diminua venitul pentru a retine/plati taxa sau impozitul aplicabil) cat si bugetele de stat (prin intarzieri in colectarea taxei/impozitului aplicabil), poate fi realizata prin, spre exemplu, aplicarea clauzelor INCOTERMS ce sunt in masura sa identifice persoana obligata la plata taxelor, impozitelor in discutie, evident in conditiile respectarii prevederilor legislatiei fiscale incidente.

Pe de alta parte insa, pentru contractele ?indigene? apreciem ca, in lipsa unor prevederi legale de aplicabilitatestricta, o practica substantiala si coerenta a instantelor de judecata asupra acestei chestiuni ar fi mai mult decat utila, fapt ce este insa destul de greu realizabil intrucat in Romania jurisprudenta nu este considerata izvor de drept ci doar consultata, uneori conjunctural, de catre instantele de judecata (a se vedea spetele privind ?taxa de prima inmatriculare?).