Revista Romana de Fiscalitate nr. 32, Octombrie 2009 - pagina 2

Factoring

economist Andreea Banu

Desi practica a dovedit ca operatiunea de factoring este de actualitate in conditiile economiei romanesti, in legislatia fiscala nu regasim definitia acesteia si regimul fiscal aplicabil pentru evitarea incadrarii eronate a factoringului fie la operatiuni taxabile, fie la operatiuni scutite fara drept de deducere a TVA.

Cartea verde a contabilitatii 2023 varianta tiparita

Vezi AICI detalii

Manualul Contabilului Incepator - stick USB

Vezi AICI detalii

Examenul de ACCES la STAGIUL CECCAR 2023

Vezi AICI detalii

In literatura de specialitate, factoringul este definit drept un contract comercial de creditare la care participa o societate specializata in acordarea de credit (o banca sau o institutie financiara nebancara) denumita factor si o societate comerciala furnizoare de produse sau servicii, denumita aderent.

Scopul acestui contract de factoring este:

• pentru aderent: sa incaseze pretul facturilor emise, inainte de termenul de scadenta al acestora;
• pentru factor: obtinerea unui beneficiu care consta in retinerea unui procent din contravaloarea facturilor decontate in avans aderentului.

In activitatea de factoring ia parte si beneficiarul (clientul) care trebuie notificat de catre aderent ca factura emisa urmeaza a fi achitata la scadenta factorului.

Ca regula generala, operatiunea de factoring are drept obiect incasarea creantelor de natura comerciala deoa rece contractul de factoring este contractul prin care ade rentul, avand calitatea de vanzator de bunuri sau furni zor de servicii, cedeaza creantele sale fata de cumparator sau beneficiar unei alte persoane, numita factor.

La randul ei, factorul se obliga sa incaseze creantele respective, preluand in acest scop toate drepturile pe care partenerul lui contractual le are impotriva debitorilor sai. Practic, factoringul este procedeul de transfer a debitelor comerciale apartinand unui vanzator de bu nuri sau prestator de servicii catre o institutie financiara nebancara.

Aderentul apeleaza la factor pentru cresterea disponibilitatilor banesti pe termen scurt. Prin contractul de factoring se poate stabili o clauza distincta din care sa rezulte ca factorul suporta sau nu riscul neplatii facturii de catre client.

Baza legala de desfasurare

Deoarece prin natura sa operatiunea de factoring este o operatiune de creditare, la acest tip de activitate care se desfasoara pe teritoriul Romaniei au acces doar institutiile financiare nebancare autorizate in baza prevederilor Legii nr. 93 din 8 aprilie 2009.

Aceasta operatiune este reglementata drept operatiune de creditare prin sectiunea a 5-a ?Activitati permise? art. 14 alin. (1) lit. a) conform caruia institutiile financiare nebancare pot desfasura urmatoarele activitati de creditare: ?acordare de credite, incluzand, fara a se limita la: credite de consum, credite ipotecare, credite imobiliare, microcredite, finantarea tranzactiilor comerciale, operatiuni de factoring, scontare, forfetare;?.

Institutiile financiare nebancare pot desfasura activitate de creditare numai dupa inscrierea in Registrul ge neral.

Registrul general este registrul deschis si tinut de Banca Na tionala a Romaniei, in care sunt inscrise institutiile financiare nebancare ce indeplinesc cerintele generale prevazute la sectiunea 1 a capitolului II din Legea nr. 93/2009.

Specific institutiilor financiare nebancare este constituirea, regularizarea si utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit care reprezinta cheltuieli de ductibile la determinarea profitului impozabil.

Operatiunea de factoring este definita la punctul 263 din Ordinul BNR nr. 13 din 19 decembrie 2008 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, aplicabile institutiilor de credit, institutiilor financiare nebancare si Fondului de garantare a depozitelor in sistemul bancar, publicat in M.Of. nr. 879 bis din 24 decembrie 2008.

Prin acest ordin, factoringul este definit drept operatiune prin care clientul, denumit aderent, transfera proprietatea creantelor (facturilor) sale comerciale institutiei, denumita factor, aceasta avand obligatia, conform con tractului incheiat, sa asigure incasarea crean te lor ade rentului.

Pe baza documentelor primite, institutia financiara ne bancara care are calitatea de factor plateste aderentului valoarea nominala a creantelor, mai putin agio.

Plata se poate efectua de catre factor in trei situatii:

? imediat;

? la scadenta creantelor;

? la scadenta contractuala stabilita cu aderentii.

Clasificarea operatiunilor de factoring

Operatiunile de factoring se deruleaza sub urmatoarele forme agreate de ambele parti participante la tranzactie:

• factoring traditional cunoscut sub denumirea de ?old line factoring?, caz in care factorul plateste facturile in momentul in care intra in posesia lor;
• factoring la scadenta cunoscut sub denumirea de ?maturity factoring?, caz in care factorul plateste facturile la momentul scadentei acestora;
• factoring fara notificare , caz in care factorul se comporta ca un mandatar, fara a suporta riscul neplatii facturii.

Contractul de factoring

Contractul de factoring este un contract comercial sinalagmatic, consensual, oneros si cu executare succesiva.

Spre deosebire de contractul privind recuperarea creantelor, contractul de factoring are urmatoarele particularitati:

a) este un contract de adeziune deoarece, pentru obti nerea creditului, aderentul accepta ansamblul clauzelor impuse de factor, in special cele legate de selectarea clientilor;

b) are un caracter personal in privinta aderentului, deo arece factorul incheie contracte numai cu aderentii care isi conduc afacerile cu prudenta;

c) prezinta clauza de exclusivitate prin care aderentul ce deaza factorului toate creantele sale in legatura cu un anumit segment de debitori, fara a se referi la o singura creanta, asa cum este cazul cesiunii de creante.

Contractul de factoring cuprinde urmatoarele elemente:

• documentele ce fac obiectul factoringului (facturile);
• suma pe care factorul o pune la dispozitia aderentului la momentul cedarii facturilor;
• garantia constituita pe baza finantarii;
• suma pe care factorul se obliga sa o achite la data incasarii facturilor in cazul unui factoring in dispo nibil;
• comisionul de factoring;
• dobanda peceputa de factor pentru operatiunea de factoring;

Contractul de factoring genereaza raporturi juridice intre:

a) aderent si factor, caz in care aderentul are obligatia sa transmita factorului, la intervalele convenite:

? facturile (sau copiile legalizate) dintr-o anumita perioada calendaristica;

? garantiile si documentele justificative;

? declaratia din care sa rezulte ca transmite factorului prin subrogare, proprietatea creantelor reprezentand pretul marfurilor sau prestatiilor, acceptate de clienti care convin ca plata sa fie efectuata direct factorului;

b) factor si debitori, raport care intervine in baza dobandirii de catre factor a proprietatii creantelor trans mise de aderent.

Prin subrogare, factorul devine singurul creditor care poate actiona in instanta impotriva debitorului, fiindu-i opozabile toate exceptiile inerente crean telor nascute anterior subrogarii.

Participanti in operatiunea de factoring

In operatiunile de factoring sunt implicati trei participanti:

• aderentul

Acesta transmite factorului toate creantele sale materializate in facturi, cu mentiunea catre debitor ca acestea au fost cedate, plata lor urmand a fi efectuata de factor in baza contractului incheiat.

Aderentul poate fi:

? un producator;

? un vanzator de marfuri;

? un prestator de servicii;

? un executant de lucrari.

• factorul

In schimbul unui comision, factorul plateste aderentului toate creantele acceptate, dar preia drepturile aderentului, urmand sa incaseze la scadenta, de la debitorii aderentului, creantele platite acestuia.

Factorul poate fi:

? o banca;

? o institutie financiara nebancara;

? o societate de asigurare-reasigurare;

? o cooperativa de credit ? in schimbul comisionului plateste aderentului toate creantele acceptate si, subrogandu-se in drepturile aderentului, urmeaza sa incaseze la scadenta creantele de la debitorii aderentului.

• debitorii

Acestia sunt clientii aderentului care sunt notificati asupra urmatoarelor doua aspecte:

? preluarea de catre factor a drepturilor aderentului;

? obligatia de a efectua plata facturii direct factorului.

Debitorii pot fi:

? cumparatorii de marfuri;

? beneficiarii serviciilor sau lucrarilor.

Mecanismul operatiunii de factoring

In practica se intalneste urmatoarea situatie: intre firmele autorizate drept institutii financiare nebancare si banci se incheie contracte de vanzare-cumparare de creante ale bancii asupra debitorilor sai, persoane fizice sau juridice.

Ulterior incheierii acestui contract, clienti bancii devin clientii institutiei financiare nebancare. Tocmai de aceea, o astfel de operatiune se considera o recuperare de creante, fara a reprezenta o operatiune de creditare a debitorilor bancii. Astfel, contractul incheiat are ca obiect recuperarea creantelor detinute de banca, ope ra tiune care se supune taxarii d.p.d.v. al TVA. Faptul ca o institutie financiara nebancara, in baza contractului incheiat cu banca, ii achita partial sau in totalitate contrava loarea creantelor care urmeaza a fi recuperate, nu in seamna ca operatiunea reprezinta o creditare a bancii. Ope ratiunea reprezinta o plata in avans a creantelor care urmeaza a fi recuperate de la debitori contra unui comision. Din recuperarea creantelor, firma de factoring obtine un venit sub forma de ?comision?, spre deosebire de operatiunea de creditare care presupune obtinerea unui venit sub forma de ?dobanda?.

Astfel, pentru fiecare parte contractanta, scopul contractului este:

• pentru banca: incasarea in avans a creantelor sale detinute fata de clientii carora le-a acordat credite. Banca nu urmareste prin contractul incheiat sa obtina un credit din partea institutiei financiare nebancare pe care sa il garanteze cu valoarea creantelor detinute. Prin contract, banca cedeaza in stitutiei financiare nebancare o cota-parte a contravalorii creantelor sale sub forma de comision. Banca are obligatia sa notifice clientilor sai carora le-a acordat anterior credite faptul ca datoriile acestora au fost cesionate catre firma de factoring in vederea re cuperarii;

• pentru institutia financiara nebancara: realizarea unui venit din vanzarea creantelor constand in valoarea comisionului acordat de banca. Institutia financiara nebancara nu finanteaza banca prin preluarea creantelor drept gaj, ci achita in avans contravaloarea acestora. La randul sau, ?factorul? este obligat sa notifice aceeasi stare de fapt debitorilor bancii. Faptul ca ?factorul? calculeaza in continuare dobanda datorata de debitori pentru creditele neachitate nu inseamna ca acorda un credit debi to rilor respectivi. In realitate, ?factorul? a incheiat cu banca un contract de recuperare a unor creante, fara a incheia contracte de creditare cu debitorii bancii in vederea achitarii debitelor datorate bancii. Prin aceasta operatiune, ?factorul? preia doar riscul nerecuperarii creantei, riscul neincasarii creditului apartinand in continuare bancii.

Pentru plata contravalorii facturilor cedate, factorul deschide un cont curent la dispozitia aderentului prin care prevede un anumit plafon de credit pentru fiecare client agreat.

Contul curent este:

• creditat de factor cu toate creantele primite spre incasare;
• debitat cu comisionul si cu un agio. Agio re prezinta suma retinuta in situatia in care creditul este uti lizat de catre aderent inaintea exigibilitatii creantelor transmise.

Deschiderea unui cont curent prezinta avantaje atat pentru aderent, cat si pentru factor, astfel:

? pentru aderent: are garantia incasarii anticipate sau la scadenta a facturilor emise;

? pentru factor: are garantia incasarii imediate a comisionului aferent serviciului prestat.

Specific operatiunilor de factoring este acordarea contravalorii creantelor inainte de scadenta facturilor cedate. Aceasta operatiune este o prestare de serviciu care nu are caracterul unei operatiuni financiar-bancare de acordare a unui credit.

Regimul fiscal aplicabil

Deoarece operatiunea de factoring nu este suficient reglementata, existand lacune atat in legislatia fiscala, cat si in legislatia in materie de drept comercial si civil, se recomanda multa prudenta in aplicarea regimului fiscal d.p.d.v. al TVA.

Lacunele din legislatia fiscala se constata prin lipsa din Codul fiscal si din Normele de aplicare a definitiei contractului de factoring, care si-ar fi gasit un spatiu adecvat fie la titlul I capitolul 3 ?Definitii? art. 7 ?Definitii ale termenilor comuni? alin. (1), fie la titlul VI, capitolul 1 art. 1251 ?Semnificatia unor termeni si expresii? alin. (1). Tangential, operatiunea de factoring este amintita la pct. 35 alin. (7) din Normele de aplicare a art. 141 alin. (2) pct. 3 din Codul fiscal.

Desi este reglementata in cadrul art. 141 ?Scutiri pentru operatiuni din interiorul tarii?, operatiunea in cauza este exceptata de la aplicarea regimului de scutire fara drept de deducere a TVA, indiferent de terminologia utilizata, respectiv recuperare de creante sau factoring.

Lacunele in materie de drept civil sunt recunoscute si prin H.G. nr. 277 din 11 martie 2009 pentru aprobarea Tezelor prealabile ale proiectului de lege ? Codul civil publicat in M.Of. nr. 213 din 2 aprilie 2009 la litera E. Cartea a V-a ?Despre obligatii? punctul e.4) conform caruia Titlul al VI-lea al Cartii a V-a, ?Transmisiunea si trans formarea obligatiilor?, va fi restructurat pentru a per mite o expunere sistematica a reglementarii. ?In ma teria cesiunii de creanta, se vor urmari clarificarea si simplificarea regulilor aplicabile, mai ales in ceea ce priveste opozabilitatea cesiunii de creanta fata de debitorul ce dat. Va fi reglementata, in mod distinct, cesiunea unei universalitati de creante pentru a permite astfel realizarea unor operatiuni esentiale in raporturile de credit, cum sunt operatiunile de factoring. De asemenea, pro iec tul intentioneaza a completa o lacuna importanta in legislatia noastra actuala, detaliind regulile aplicabile creantelor constatate printr-un titlu la purtator in ceea ce priveste transferul titlurilor, drepturile detinatorului titlului, mijloacele de aparare si actiunea detinatorului de po sedat de titlul sau in mod nelegitim.

O alta noutate priveste reglementarea preluarii de datorie, acest mecanism permitand simplificarea si accelerarea schimburilor economice prin realizarea concomitenta a mai multor raporturi obligationale, fara a se re curge la mecanismul novatiei prin schimbare de debitor.?

Avand in vedere faptul ca operatiunile de factoring reprezinta operatiuni de acordare de credite, asa cum sunt reglementate prin Legea nr. 93 din 8 aprilie 2009 privind institutiile financiare nebancare, operatiunile des fasurate de catre firmele de factoring pot fi incadrate la operatiuni scutite fara drept de deducere a TVA reglementate prin art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1: ?prestarile urmatoarelor servicii de natura financiar-bancara: 1. acordarea si negocierea de credite?.

In practica, operatiunea de recuperare a creantelor este similara cu aceea de factoring, ambele reprezentand servicii prestate contra unei taxe de administrare si a unui comision pentru incasarea creantelor unui creditor.

Asa cum rezulta din prevederile art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3 si pct. 35 alin. (7) din Normele de aplicare a art. 141 alin. (2) pct. 3, aceasta prestare de serviciu (recuperare de creante sau factoring) nu reprezinta operatiune scutita fara drept de deducere a TVA.

Operatiunea de recuperare a creantelor inclusiv aceea de factoring este taxabila prin aplicarea cotei standard la baza de impozitare formata din taxa de administrare si comisionul negociat prin contract.

Spre deosebire de serviciul de recuperare a creantelor, serviciul de factoring se poate extinde si la acordarea unui credit in baza creantelor care trebuie recuperate.

Asa cum se prevede la pct. 35 alin. (8) din Normele de aplicare a art. 141 alin. (2) pct. 3, daca obiectul contractului de factoring il reprezinta doar acordarea unui credit in baza creantelor detinute de banca, institutia financiara nebancara are rol de creditor, caz in care operatiunea este scutita de TVA, fara drept de deducere a TVA.

Aplicarea regimului de scutire fara drept de de du cere a TVA se aplica in baza prevederilor art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1.

In acest caz, firma de factoring care acorda creditul isi asuma rolul creditorului si preia creantele aferente unui credit. O distinctie clara intre operatiunea de factoring constand in cumpararea creantelor (operatiune taxabila) si operatiunea de factoring constand in acordarea de credite (operatiune scutita fara drept de deducere a TVA) rezulta din Decizia Curtii de Justitie Europene C-305/01 MKG care se refera la o companie de factoring din Germania care a desfasurat activitate de recuperare a creantelor unui creditor persoana juridica (credit comercial).

Obiectul acestei decizii se refera la solutionarea conflictului dintre administratia fiscala din Germania Finanzamt Grofl-Gerau (Tax Office, Grofl-Gerau; the Finanzamt) si firma MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH (MKG-GmbH) cu privire la aplicarea regimului de taxare in calitate de companie cu obiect de activitate constand in ?true factoring? (factoring adevarat).

Din aceasta decizie rezulta faptul ca ?factoringul adevarat? este operatiune taxabila d.p.d.v. al TVA. In finalul Deciziei Curtii de Justitie Europene C-305/01 MKG se regasesc cele doua reguli stabilite de Curte ca raspuns la intrebarile formulate de catre autoritatea fiscala din Germania (Bundesfinanzhof) in data de 17 May 2001:

Continuare in pagina urmatoare! Click aici!