Export bunuri prin revanzarea marfurilor. Tratament fiscal TVA

In cazul unui export de marfa, tratamentul TVA este destul de clar, de obicei, dar ce se intampla cand situatia se complica putin si in ecuatie mai apare o companie care revinde marfa?

Astazi vom analiza o astfel de situatie in care, o societate comerciala din Romania platitoare de TVA doreste sa cumpere de la un producator din Romania, de asemenea platitor de TVA, bunuri alimentare care se vor refactura in Coreea. Bunurile respective vor pleca direct de la producator in Coreea, fara a mai trece prin depozitul revanzatorului. Care va fi regimul TVA-ului pe acest circuit, pentru vanzatorul si revanzatorul din Romania?

Raspunsul specialistului

Chiar daca bunurile respective vor fi expediate din depozitul producatorului (societatea A), dar formalitatile de vamuire a bunurilor la export vor fi intocmite pe numele revanzatorului (societatea B), exportator al bunurilor va fi considerat revanzatorul (societatea B). Acesta va fi si persoana impozabila care va emite factura pe numele cumparatorului din Coreea (societatea C) si, in functie de conditia de livrare INCOTERMS negociata cu C, va beneficia de aplicarea regimului de scutire cu drept de deducere pentru exportul efectuat conform prevederilor art. 294 alin. (1) lit. a).

"(1) Sunt scutite de taxa:
a) livrarile de bunuri expediate sau transportate in afara Uniunii Europene de catre furnizor sau de alta persoana in contul sau;"

In acest caz, la emiterea facturii pe numele cumparatorului B, furnizorul A trebuie sa colecteze TVA prin aplicarea cotei reduse de 9% deoarece se considera ca efectueaza o livrare de bunuri pe teritoriul Romaniei. Cu toate acestea, la emiterea facturii pe numele cumparatorului C, revanzatorul A aplica regimul de scutire cu drept de deducere reglementat prin art. 294 alin. (1) lit. a) in situatia in care efectueaza exportul, de exemplu, in conditia de livrare F.O.B. , C.I.F., C.I.P., DAP, D.D.U., etc.

Astfel, sunt respectate prevederile art. 2 alin. (1) din O.P.A.N.A.F. nr. 103/2006 "Sunt scutite de taxa pe valoarea adaugata, in conformitate cu prevederile art. 294 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, livrarile de bunuri expediate sau transportate in afara Uniunii Europene de furnizor sau de alta persoana in contul sau. Prin persoana care expediaza sau transporta bunuri in afara Uniunii Europene in contul furnizorului se intelege orice persoana care face transportul. Potrivit prevederilor contractuale dintre furnizor si cumparator, furnizorul poate face transportul bunurilor in afara Uniunii Europene cu mijloace proprii sau poate apela la o alta persoana pentru efectuarea transportului, cum ar fi, de exemplu, un transportator sau o casa de expeditii."

Aplicarea regimului de scutire cu drept de deducere este justificata de catre exportatorul B cu documentele reglementate prin art. 2 din anexa privind "INSTRUCTIUNI de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute la art. 294 alin. (1) lit. a) - i), art. 294 alin. (2) si art. 296 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal", alin. 2) din O.P.A.N.A.F. nr. 103 din 22 ianuarie 2016:
• factura, completata cu informatiile obligatorii reglementate prin art. 319 alin. (20) din Codul fiscal; 
• certificarea incheierii operatiunii de export de catre biroul vamal de export sau, dupa caz, notificarea de export certificata de biroul vamal de export, in cazul declaratiei vamale de export pe cale electronica;

Revanzatorul B nu beneficiaza de aplicarea regimului de scutire daca exportul este efectuat de catre cumparatorul C conform prevederilor art. 294 alin. (2) lit. b) "(1) Sunt scutite de taxa: …..b) livrarile de bunuri expediate sau transportate in afara Uniunii Europene de catre cumparatorul care nu este stabilit in Romania sau de alta persoana in contul sau, cu exceptia bunurilor transportate de cumparatorul insusi si care sunt folosite la echiparea ori alimentarea ambarcatiunilor si a avioanelor de agrement sau a oricarui altui mijloc de transport de uz privat. ….."

De exemplu, in cazul conditiei de livrare EXW - Ex Works sau franco uzina, marfa este ambalata si pusa la dispozitia cumparatorului C la sediul vanzatorului A, caz in care titular al operatiunii de export este cumparatorul bunurilor stabilit intr-un stat tert. Practic, cumparatorul este persoana impozabila care isi asuma responsabilitatea:
• angajarii transportatorului;
• incarcarii marfurilor in mijlocul de transport;
• intocmirii formalitatilor de export;
• descarcarii marfurilor la destinatie.

De asemenea, cumparatorul C suporta toate riscurile legate de preluarea marfurilor de la furnizor si transportarea acestora la destinatie. Astfel, acest tip de export se incadreaza in prevederile art. 294 "Scutiri pentru exporturi sau alte operatiuni similare, pentru livrari intracomunitare si pentru transportul international si intracomunitar" alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.
In acest caz, cumparatorul din Coreea este tratat drept furnizor al bunurilor la export, caz in care persoana impozabila din Coreea este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA in Romania, inainte de efectuarea exportului tratat drept operatiune scutita cu drept de deducere. Inregistrarea trebuie efectuata conform prevederilor art. 316 alin. (4) din Codul fiscal "O persoana impozabila care nu este stabilita in Romania conform art. 266 alin. (2) si nici inregistrata in scopuri de TVA in Romania conform prezentului articol va solicita inregistrarea in scopuri de TVA la organele fiscale competente pentru operatiuni realizate pe teritoriul Romaniei care dau drept de deducere a taxei, altele decat serviciile de transport si serviciile auxiliare acestora, scutite in temeiul art. 294 alin. (1) lit. c) - n)..... "

Astfel, furnizorul din Coreea, inregistrat in scopuri de TVA in Romania, justifica realizarea exportului cu urmatoarele documente reglementate prin art. 2 din anexa privind "INSTRUCTIUNI de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute la art. 294 alin. (1) lit. a) - i), art. 294 alin. (2) si art. 296 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal", alin. 2) din O.P.A.N.A.F. nr. 103 din 22 ianuarie 2016 privind aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute la art. 294 alin. (1) lit. a) - i), art. 294 alin. (2) si art. 296 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal:
• factura, completata cu informatiile obligatorii reglementate prin art. 319 alin. (20) din Codul fiscal; 
• certificarea incheierii operatiunii de export de catre biroul vamal de export sau, dupa caz, notificarea de export certificata de biroul vamal de export, in cazul declaratiei vamale de export pe cale electronica.

Pentru aplicarea acestui tratament fiscal prezentat, aduc drept argument prevederile art. 3 din O.P.A.N.A.F. nr. 103/2016 "(1) Potrivit prevederilor art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal sunt scutite de taxa pe valoarea adaugata livrarile de bunuri expediate sau transportate in afara Uniunii Europene de catre cumparatorul care nu este stabilit in Romania sau de alta persoana in contul sau. Astfel de livrari au loc in cadrul unor contracte prin care persoana obligata sa transporte bunurile in afara Uniunii Europene este cumparatorul nestabilit in Romania sau alta persoana in contul sau.

(2) Scutirea de taxa pe valoarea adaugata prevazuta la alin. (1) se justifica de furnizorul care realizeaza livrarea cu documentele prevazute la art. 2 alin. (2).
Exemplu: Societatea A, stabilita si inregistrata in scopuri de TVA in Romania, livreaza piese de schimb catre societatea B, stabilita si inregistrata in scopuri de TVA in Spania. Societatea B nu este stabilita in Romania. Conditia de livrare a bunurilor este ex-works, transportul bunurilor fiind in sarcina societatii B, care transporta piesele de schimb din Romania in Canada, bunurile fiind ulterior livrate de catre societatea B catre societatea C stabilita in Canada. Formalitatile vamale de export sunt realizate in Romania, declaratia vamala de export fiind intocmita pe numele societatii B din Spania, care este mentionata ca si expeditor/exportator in cadrul declaratiei vamale. Intrucat exportul bunurilor in Canada este realizat de societatea B din Spania, aceasta justifica scutirea de TVA cu documentele prevazute la alin. (2). Societatea B din Spania are obligatia inregistrarii in scopuri de TVA in Romania conform art. 316 alin. (4) din Codul fiscal. Livrarea efectuata de societatea A catre societatea B este o livrare locala, taxabila in Romania conform regulilor generale."

Astfel, daca exportator al bunurilor este societatea din Coreea, colecteaza TVA, atat vanzatorul A, cat si revanzatorul B deoarece exportator al bunurilor este considerat cumparatorul C, conform conditiei de livrare ex works. 

Raspuns oferit de specialistii Portal Codul Fiscal, un proiect de consultanta specializata marca Rentrop&Straton.