Revista Romana de Fiscalitate nr. 33, noiembrie 2009

Exemple:
1. Presupunem ca, la infiintarea unei societati, doi asociati au adus ca aport mijloace fixe si bani.

Din punct de vedere contabil, aportul la capitalul social se inregistreaza astfel:
? subscrierea capitalului social conform prevederilor din contract:
456 = 1011 2.000 lei
?Decontari cu asociatii ?Capital subscris nevarsat?
privind capitalul?
4561 = 1011 1.800 lei
4562 = 1011 200 lei

? aportul asociatilor:
2133 = 4561 1.800 lei
?Mijloace de transport? ?Decontari cu asociatii
privind capitalul?

5121 = 4562 200 lei
?Conturi la banci in lei? ?Decontari cu asociatii
privind capitalul?

Concomitent, se inregistreaza realizarea capitalului varsat si anularea capitalului nevarsat, dupa caz.
? inregistrarea capitalului varsat:
1011 = 1012 2.000 lei
?Capital subscris nevarsat? ?Capital subscris varsat?

Incepand cu luna urmatoare punerii in functiune se amortizeaza mijlocul fix, pe perioada de amortizare
ramasa (3 ani).
1800 : 3 ani = 600 lei/an

2813 = 2133 600 lei
?Amortizarea instalatiilor, ?Mijloace de transport?
mijloacelor de transport,
animalelor si plantatiilor?

Va reamintim ca mijlocul fix adus ca aport la capitalul social se dematerializeaza in urma acestei operatii, el putand fi vandut, donat sau scos din functiune, fara a mai fi necesar sa inregistrati modificarea la Oficiul Registrului Comertului.

2. In anul 2009, pe baza situatiilor financiare, se efectueaza inchiderea contului de profit si pierdere si a celui de repartizare:
121 = % 500.000 lei
?Profit si pierdere?
129 25.000 lei
?Repartizarea profitului?
117 475.000 lei
?Rezultatul reportat?

Rezultatul reportat reprezinta un rezultat calculat in exercitiul curent si transferat, din diferite motive, spre solutionare, exercitiilor viitoare. In aceasta categorie se inscriu toate rezultatele ? profit sau pierdere, preluate de un exercitiu financiar de la celelalte exercitii financiare precedente. Contul 117 ?Rezultatul reportat? este un cont bifunctional.

In creditul acestui cont se inregistreaza:
- profitul net realizat in exercitiul financiar incheiat si nerepartizat;
- pierderile contabile ale exercitiilor precedente, acoperite din rezerve;
- pierderile realizate in exercitiile precedente, acoperite prin reducerea capitalului social;
- rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, aferente anilor precedenti;
- sume anulate reprezentand datorii fata de creditori diversi, aferente exercitiilor financiare anterioare.

In debitul contului 117 se inregistreaza:
- pierderile contabile realizate in exercitiul financiar incheiat, transferate asupra rezultatului reportat;
- profitul contabil realizat in exercitiile precedente, utilizat ca sursa de majorare a capitalului;
- profitul net realizat in exercitiile precedente, repartizat pe destinatiile aprobate, potrivit legii;
- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, aferente anilor precedenti.

Exemplu:
In anul 2009, se inchid contul de profit si pierdere 121 si contul 129.
Suma de 475.000 lei poate fi repartizata in anul 2009 sau in anii urmatori, cand adunarea generala hotaraste acest lucru.
In cazul in care adunarea generala stabileste repartizarea profitului pentru majorarea capitalului social au loc urmatoarele inregistrari:
117 = 1068 475.000 lei

1068 = 1011 475.000 lei
?Alte rezerve? ?Capital subscris nevarsat?

1011 = 1012 475.000 lei
?Capital subscris nevarsat? ?Capital subscris varsat?
Majorarea capitalului social din profitul nerepartizat din anul 2008, existent in ct. 117, se poate inregistra si:
117 = 1012 475.000 lei
?Rezultatul reportat? ?Capital subscris varsat?

In cazul in care majorarea capitalului social se face din profitul net, nu se plateste impozit pe dividende.

Am prezentat cele doua cazuri de constituire/majorare capital social pentru a putea intelege prevederea art. 7 alin. (12) lit. d), si anume:
? in cazul reducerii capitalului social aportat de asociati, distribuirea nu se impoziteaza (ex. 1);
? cand are loc o majorare de capital social din profitul net al societatii, suma rezultata din reducerea capitalului social (din partea de majorare) nu se mai incadreaza in exceptarile de la lit. d), (ex. 2).

3) Reformularea cazurilor in care asociatii/actionarii, persoane fizice sau juridice, care primesc sume de la societate, peste pretul pietei la serviciul prestat sau produsul achizitionat, sau sub forma ?bonusurilor? neimpozitate la persoana fizica sau juridica.

Impozitul pe sumele asimilate dividendelor, potrivit art. 7 alin. (1) pct. 12, se calculeaza si se retine la momentul efectuarii cheltuielilor respective. Termenul de plata este data de 25 a lunii urmatoare celei in care au fost efectuate cheltuielile.
Articolul contabil este:
658 = 4481
?Alte cheltuieli de exploatare? ?Alte datorii fata de
bugetul statului/analitic distinct?

Suma calculata prin aplicarea cotei de 16% asupra sumelor asimilate dividendelor trebuie suportata de catre actionarul/asociatul implicat.

Pentru societate, cheltuiala inregistrata in ct. 658 ?Alte cheltuieli de exploatare? este cheltuiala nedeductibila la calculul profitului impozabil.

4) La art. 7 alin. (1) pct. 24 si urmatoarele a fost reformulata definitia persoanei juridice romane si s-au introdus notiuni noi referitoare la persoanele juridice europene.

Aceste modificari au avut in vedere transpunerea prevederilor Directivei 90/434/CEE privind impunerea fuziunilor, divizarilor si transferului activelor si schimburilor de valori mobiliare intre companii ale unor state membre diferite, amendata prin Directiva 2005/19/CE.
In acest context a fost necesar sa se adopte reglementari privind:
? regimul fiscal al sediilor permanente apartinand societatilor cedente din Romania;
? regimul fiscal aplicabil ?societatilor europene? (SE) si ?societatilor cooperative europene? (SCE), infiintate potrivit legislatiei europene.

Societatile europene sunt definite de Legea societatilor comerciale nr. 31/1990, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, la art. 2702a.
Acestea sunt societati de capital pe actiuni, constituite in baza reglementarilor europene prevazute de Regulamentul Consiliului Uniunii Europene nr. 2157/2001 din 8 octombrie 2001, ai caror actionari sunt societati comerciale din statele membre UE.
Societatea cooperativa europeana este o forma juridica europeana pentru cooperative, constituita in baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 1435 din 22 iulie 2003 privind statutul societatii cooperative europene.

Societatilor europene cu sediul in Romania le sunt aplicabile, in afara prevederilor Regulamentului Consiliului (CE) nr. 2.157/2001 din 8 octombrie 2001 privind statutul societatii europene si a celor ale legii societatilor comerciale, si cele privitoare la societatile pe actiuni, in masura compatibilitatii lor cu dispozitiile regulamentului comunitar.
Societatile europene cu sediul social in Romania au personalitate juridica de la data inmatricularii in registrul comertului.

O societate europeana nu poate fi inmatriculata in registrul comertului decat dupa incheierea unui acord privind implicarea angajatilor in activitatea societatii, in conditiile prevazute de Hotararea Guvernului nr. 187/2007 privind procedurile de informare, consultare si alte modalitati de implicare a angajatilor in activitatea societatii europene.
Actul normativ se aplica angajatilor societatilor europene cu sediul social in Romania, precum si angajatilor cu contract individual de munca in baza legii
romane, ai societatilor participante, filialelor, sucursalelor sau altor sedii secundare ale unei societati europene cu sediul in alt stat membru al Uniunii Europene, ori intr-un stat apartinand Spatiului Economic European.
Potrivit dispozitiilor art. 2702c, orice societate europeana inmatriculata in Romania isi poate transfera sediul social intr-un alt stat membru.

5) La art. 8, referitor la sediul permanent al unei persoane juridice nerezidente, s-a introdus un alineat nou, (71), prin care sunt enumerate activitatile pentru care societatile din Romania au obligatia sa inregistreze contractele incheiate la organele fiscale teritoriale.

In prezent este in vigoare Ordinul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 2.310/2007 privind procedura de inregistrare a contractelor incheiate intre persoane juridice romane si persoane juridice straine sau persoane fizice nerezidente.

Contractele incheiate de persoane juridice romane cu persoane juridice straine sau persoane fizice nerezidente pentru activitati desfasurate in afara teritoriului Romaniei nu fac obiectul inregistrarii.

Inregistrarea contractelor se realizeaza prin depunerea la organul fiscal competent a ?Declaratiei de inregistrare a contractelor initiale/aditionale (conexe) incheiate cu persoane juridice straine sau persoane fizice nerezidente?, cod MEF 14.13.01.40/n, prevazuta in anexa nr. 1 la Ordin.

6) A fost introdusa o categorie noua de persoane obligate la plata impozitului pe profit, si anume societatile infiintate potrivit legislatiei europene.
Aceste societati calculeaza impozitul pe profitul obtinut atat din Romania, cat si din strainatate.

7) La art. 20 lit. b), s-a simtit nevoia intaririi faptului ca numai diferentele ?favorabile? de valoare sunt considerate venituri neimpozabile. De asemenea, au fost introduse in categoria investitiilor obligatiunile emise pe termen lung, potrivit reglementarilor contabile.

Contabilitatea datoriilor pe termen lung se tine cu ajutorul urmatoarelor categorii:
- imprumuturi din emisiuni de obligatiuni si prime de rambursare a acestora;
- credite bancare pe termen lung;
- sumele datorate entitatilor afiliate si entitatilor de care compania este legata prin interese de participare;
- alte imprumuturi si datorii asimilate,
- dobanzile aferente acestora.

Imprumuturile din emisiunile de obligatiuni reprezinta contravaloarea obligatiunilor emise potrivit legii. In cadrul acestora, trebuie evidentiate distinct imprumuturile din emisiuni de obligatiuni convertibile.
Atunci cand suma de rambursat pentru datorii este mai mare decat suma primita, diferenta se inregistreaza intr-un cont de activ. Aceasta trebuie prezentata in bilant ca o corectie a datoriei, precum si in notele explicative.

Valoarea acestei diferente se amortizeaza printr-o suma rezonabila in fiecare exercitiu financiar, astfel incat sa se amortizeze complet, dar nu mai tarziu de data de rambursare a datoriei.

Obligatiunea este o modalitate de plasament a capitalurilor disponibile care permite obtinerea unor venituri viitoare, a caror marime depinde de nivelul ratei dobanzii si de durata de viata a obligatiunii.

Principalele caracteristici ale obligatiunilor sunt:
- obligatiunea este un instrument al investitiei de capital pe termen mediu si lung;
- exprima creanta detinatorului asupra ansamblului activelor emitentului;
- exprima angajamentul debitorului fata de creditorul care pune la dispozitia primului fondurile sale.

Mentinerea clasificarii datoriilor pe termen lung purtatoare de dobanda, in aceasta categorie, trebuie facuta chiar si atunci cand acestea sunt exigibile in 12 luni de la data bilantului, daca:
a) termenul initial a fost pentru o perioada mai mare de 12 luni;
b) exista un acord de refinantare sau de reesalonare a platilor, care este incheiat inainte de data bilantului.

Valoarea unei obligatiuni se apreciaza sub doua aspecte:
? ca valoare cunoscuta in diferite momente pe durata de viata a obligatiunii;
? ca valoare estimata in procesul investirii.

Valoarea cunoscuta a obligatiunii este determinata de:
- valoarea nominala
- pretul de emisiune
- pretul de rambursare
- pretul curent.

Pretul de emisiune este, de regula, mai mic sau egal cu valoarea nominala. Pretul de rambursare poate fi egal sau diferit de valoarea nominala. Daca rambursarea se realizeaza la cursul bursier al obligatiunilor, suma recuperata de investitor va fi direct influentata de conditiile pietei (de cererea si oferta inregistrate pentru acel tip de obligatiune).
Pretul curent al obligatiunii este cel dat de cursul pietei in orice moment al tranzactionarii obligatiunii.

Exemplu:
O societate emite 1.000 de obligatiuni, cu o valoare nominala de 100 lei/obligatiune. Valoarea nominala totala a celor 1.000 de obligatiuni emise este de 100.000 lei. Valoarea de emisiune pentru o obligatiune este de 98 lei, iar valoarea de rambursare este de 120 lei.
Termenul imprumutului este de 5 ani, cu o rata a dobanzii de 15% pe an.

In contabilitate, operatiunile specifice emisiunii de obligatiuni se trateaza astfel:
? valoarea de incasat de la obligatari este de 98.000 lei (98 x 1.000)
? valoarea de rambursare este de 120.000 lei (120 x 1.000)
? prima de rambursare este de 22.000 lei s(120 ? 98) x 1.000t
? dobanda anuala este de 15.000 lei (15% x 100.000)
? amortizarea anuala a primei de emisiune este de 4.400 lei (22.000 / 5 ani)

? inregistrarea subscrierii imprumutului din emisiuni de obligatiuni la valoarea de rambursare:
% = 161 120.000 lei
?Imprumuturi din emisiuni
de obligatiuni?
461 98.000 lei
?Debitori diversi?
169 22.000 lei
?Prime privind rambursarea
obligatiunilor?

? incasarea sumelor de la persoanele care au subscris:
5121 = 461 98.000 lei
?Conturi la banci in lei? ?Debitori diversi?

? inregistrarea dobanzii anuale de 15.000 lei:
666 = 1681 15.000 lei
?Cheltuieli privind dobanzile? ?Dobanzi aferente imprumuturilor
din emisiuni de obligatiuni?

? achitarea dobanzii la termenul scadent conform contractului:
1681 = 5121 15.000 lei
?Dobanzi aferente imprumuturilor ?Conturi la banci in lei?
din emisiuni de obligatiuni?

? inregistrarea, pentru primul an, a amortizarii primelor privind rambursarea obligatiunilor:
6868 = 169 4.400 lei
?Cheltuieli financiare privind ?Prime privind rambursarea
amortizarea primelor de obligatiunilor?
rambursare a obligatiunilor?

Veniturile rezultate din evaluarea obligatiunilor la finele anului, pe baza pretului de piata sau la inchiderea contractului, realizate de societatea care a emis obligatiunile, nu sunt impozabile la societatea care le detine.

8 ) La lit. c) a art. 20 s-au introdus in grupa veniturilor impozabile veniturile obtinute din restituirea sau anularea unor dobanzi si/sau penalitati de intarziere pentru care nu s-a acordat deducere.
Prevederea se refera la acele cheltuieli de dobanzi si/sau penalitati de intarziere calculate de o institutie si pentru care o societate a obtinut anularea lor.

9) O modificare importanta este includerea in categoria cheltuielilor sociale a costurilor sociale pe care societatile trebuie sa le suporte conform contractului colectiv la nivel national sau de ramura de activitate.

Potrivit dispozitiilor Legii nr. 130/1996 privind contractul colectiv de munca, republicata, contractele colective de munca se pot incheia la nivelul unitatilor, ramurilor de activitate si la nivel national. Contractul colectiv de munca se incheie pe o perioada determinata. In anumite conditii, partile pot hotari prelungirea aplicarii in continuare a contractului colectiv de munca, in conditiile in care acesta a fost incheiat sau in alte conditii ce vor fi convenite.

Contractul colectiv de munca contine o serie de prevederi referitoare la programul de lucru, compensatii in caz de invaliditate, ajutoare etc.
Ultimul contract colectiv de munca la nivel national este incheiat pe anii 2007 ? 2010, conform art. 10 si 11 din Legea nr. 130/1996, republicata.

Contractul colectiv de munca unic la nivel national cuprinde drepturile si obligatiile angajatorilor si ale salariatilor cu privire la conditiile generale de munca prevazute de legislatia in vigoare, precum si cele convenite in procesul de negociere.

Baza la care se aplica limita deductibila a cheltuielilor sociale este cea mentionata la art. 21 alin. (3) lit. c) Titlul II din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, respectiv Codul muncii.

La art. 10 din acest ultim act normativ este definit contractul individual de munca, in temeiul caruia un salariat se obliga sa presteze munca pentru si sub autoritatea unui angajator, persoana fizica sau juridica, in schimbul unei remunerat ii denumite salariu, exprimate in bani.
Salariul cuprinde salariul de baza, indemnizatiile, sporurile, precum si alte adaosuri.
Salariile se stabilesc prin negocieri individuale sau/si colective intre angajator si salariati sau reprezentanti ai acestora. Angajatorul nu poate negocia si stabili salarii de baza prin contractul individual de munca sub salariul de baza minim brut orar pe tara.

Reflectarea in evidenta contabila a cheltuielilor cu salariile se face potrivit prevederilor Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementarilor conforme cu directivele europene, modificat si completat prin Ordinul ministrului economiei si finantelor nr. 2.374/2008.

La pct. 155 din acest Ordin se prevede ca, in contabilitate, decontarile cu personalul cuprind drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizatiile pentru concediile de odihna, precum si cele pentru incapacitate temporara de munca platite din fondul de salarii si alte drepturi in bani si/sau in natura datorate de societate personalului pentru munca prestata.

Sintetizand, cota de 2% se aplica asupra valorii cheltuielilor cu salariile, definite potrivit
Codului muncii si inregistrate conform reglementarilor contabile.

10) A fost eliminat cadrul discriminatoriu privind deducerea dobanzilor, penalitatilor si majorarilor de intarziere datorate de persoanele juridice romane, in cadrul contractelor economice incheiate cu nerezidentii.

Dupa cum se stie, Normele metodologice date in aplicarea art. 21 alin. (1) prevad, la pct. 23 alin. d), deductibilitatea cheltuielilor privind penalitatile de intarziere si daunele-interese rezultate din contractele economice incheiate cu persoane rezidente.

Pana la data de 31 decembrie 2009, cheltuielile de aceeasi natura derulate insa cu persoane juridice sau fizice nerezidente sunt nedeductibile.

Incepand cu data de 1 ianuarie 2010 se elimina insa aceasta prevedere. Raman, in continuare, nededuc-tibile penalitatile datorate catre autoritatile romane si/sau straine.

11) S-au adus explicitari referitoare la faptul ca diferentele de curs valutar nefavorabile care se iau in calculul limitei deductibile a cheltuielilor cu dobanzile la imprumuturi, conform prevederilor art. 23, sunt numai cele aferente imprumuturilor luate in calcul la stabilirea gradului de indatorare.

Imprumuturile reprezinta o componenta importanta a surselor financiare permanente atrase de o societate in vederea desfasurarii normale a activitatii acesteia. Conform reglementarilor contabile, aprobate prin Ordinul nr. 1.752/2005, prezentarea datoriilor de aceasta natura in situatiile financiare se face distinct, in functie de termenul de plata al acestora:

- creditele bancare primite de o societate pe o perioada mai mare de un an se evident iaza distinct in contabilitate cu ajutorul contului 162 ?Credite bancare pe termen lung? si cu ajutorul sinteticelor de gradul II;
- dobanzile aferente creditelor bancare pe termen lung se inregistreaza, la scadenta prevazuta in contract, in contul 1682 ?Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen lung?;
- cheltuielile cu dobanzile se inregistreaza in contul 666 ?Cheltuieli cu dobanzile?;
- cheltuielile cu diferentele de curs valutar, aferente creditului extern se inregistreaza in contul 665 ?Cheltuieli din diferente de curs valutar?. In cazul in care cursul de schimb al monedelor in valuta in care se face imprumutul scade, se inregistreaza venituri din diferente de curs valutar;
- veniturile din diferente de curs valutar se inregistreaza in ct. 765 ?Venituri din diferente de curs valutar?.

Din punct de vedere fiscal, potrivit dispozitiilor art. 23 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, cheltuielile cu dobanzile sunt integral deductibile daca gradul de indatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei.

Gradul de indatorare a capitalului se determina ca raport intre capitalul imprumutat cu termen de rambursare peste un an si capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la inceputul anului si sfarsitul perioadei pentru care se determina impozitul pe profit.

Prin capital imprumutat se intelege totalul creditelor si imprumuturilor cu termen de rambursare peste un an incepand de la data incheierii contractului, indiferent de data la care acestea au fost contractate.

In capitalul imprumutat se includ si creditele sau imprumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, in situatia in care exista prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curenta, insumata cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau imprumuturilor pe care le prelungesc, depaseste un an.

Prin capital propriu se intelege capitalul social, rezervele legale, alte rezerve, profit nedistribuit, rezultatul exercitiului, alte elemente de capital propriu constituite potrivit reglementarilor contabile in vigoare.

Rezultatul exercitiului care se ia in calcul pentru determinarea capitalului propriu pentru sfarsitul perioadei este cel inregistrat in contabilitate inainte de calculul impozitului pe profit.

In cazul in care cheltuielile din diferentele de curs valutar, aferente imprumuturilor supuse limita rii, depasesc veniturile din diferentele de curs valutar, diferenta este tratata tot ca o cheltuiala cu dobanda, deductibilitatea acestei diferente fiind si ea supusa limitarilor.

Cheltuielile din diferentele de curs valutar care se limiteaza sunt numai cele aferente imprumu-turilor luate in calcul la determinarea gradului de indatorare a capitalului.
De mentionat este faptul ca aceasta prevedere se intelegea implicit si nu este o noutate absoluta care sa se aplice incepand cu anul 2010.