Acest site foloseste Cookie-uri, conform noului Regulament de Protectie a Datelor (GDPR), pentru a va asigura cea mai buna experienta online. In esenta, Cookie-urile ne ajuta sa imbunatatim continutul de pe site, oferindu-va dvs., cititorul, o experienta online personalizata si mult mai rapida. Ele sunt folosite doar de site-ul nostru si partenerii nostri de incredere. Click AICI pentru detalii despre politica de Cookie-uri.
Acest site foloseste Cookie-uri, conform noului Regulament de Protectie a Datelor (GDPR), pentru a va asigura cea mai buna experienta online. In esenta, Cookie-urile ne ajuta sa imbunatatim continutul de pe site, oferindu-va dvs., cititorul, o experienta online personalizata si mult mai rapida. Ele sunt folosite doar de site-ul nostru si partenerii nostri de incredere. Click AICI pentru detalii despre politica de Cookie-uri. Sunt de acord cu politica de cookie
Fiscalitatea.ro cauta meniu

Divizare partiala - efecte fiscale si contabile

05-Mar-2020
1023

In studiul de caz propus astazi, consultantul nostru fiscal va vorbi, in detaliu, despre efectele divizarii partiale si tratamentul fiscal si contabil care se aplica in acest caz.

Luam de referinta urmatoarea situatie:

O societate A, avand ca asociati doua persoane fizice si doua persoane juridice B si C, se divizeaza partial si asimetric. Societatea actionara B a adus aport in natura la capitalul social al societatii A o cladire. In contabilitatea societatii B acest aport este evidentiat in debitul contului 263. In urma divizarii, societatea B primeste de la societatea A elemente de activ, darorii si capital social, printre care si cladirea adusa initial ca aport. Inainte de divizare, cladirea a fost reevaluata, inregistrandu-se un surpus din reevaluare.

Care este tratamentul contabil, in evidenta societatii B, aferent restituirii prin divizare a cladirii aduse ca aport la capitalul social al societatii A, avand in vedere reevaluarea pozitiva la care a fost supusa cladirea inainte de divizare?

Divizarea partiala reprezinta o operatiune de reorganizare la care, din diferite motive (economice, juridice sau fiscale), o societate poate fi supusa pe parcursul desfasurarii activitatii sale. Aceasta este definita explicit sau implicit in Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, si in Legea societatilor nr. 31/1990, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare. 

Astfel, Codul fiscal defineste divizarea partiala ca operatiunea prin care o societate transfera, fara a fi dizolvata, una sau mai multe ramuri de activitate catre una sau mai multe societati existente ori nou-infiintate, lasand cel putin o ramura de activitate in societatea cedenta, in schimbul emiterii catre participantii sai de titluri de participare reprezentand capitalul societatilor beneficiare si, daca este cazul, a sumei in numerar de maximum 10% din valoarea nominala sau, in absenta valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor (art. 32 alin. (1) lit. c)). 
Pentru a fi recunoscuta din punct de vedere fiscal, divizarea partiala trebuie sa presupuna transferul uneia sau mai multor ramuri de activitate. O ramura de activitate reprezinta totalitatea activelor si pasivelor unei diviziuni dintr-o societate care, din punct de vedere organizatoric, constituie o activitate independenta, adica o entitate capabila sa functioneze prin propriile mijloace (art. 32 alin. (2) lit. g)).

Prevederile art.32, alin.6) si 7) sunt urmatoarele:

(6) In cazul operatiunilor de reorganizare prevazute la alin. (1) se aplica urmatoarele reguli:
a) valoarea fiscala a unui activ sau pasiv, transferate societatii beneficiare, este egala cu valoarea fiscala pe care activul/pasivul a avut-o la societatea cedenta;
b) in cazul divizarii totale si divizarii partiale, valoarea fiscala a titlurilor de participare detinute de un participant al societatii cedente inainte de divizare se aloca titlurilor de participare emise de societatea beneficiara, proportional cu raportul dintre valoarea de inregistrare sau pretul de piata a titlurilor de participare emise de societatea beneficiara si valoarea de inregistrare sau pretul de piata a titlurilor de participare detinute la societatea cedenta inainte de divizare;
c) in cazul fuziunii si achizitiei de titluri de participare, valoarea fiscala a titlurilor de participare primite de un participant al unei societati cedente/achizitionate, de la o societate beneficiara/achizitoare, trebuie sa fie egala cu valoarea fiscala a titlurilor de participare detinute de catre aceasta persoana, inainte de efectuarea operatiunii;
d) in cazul transferului de active, valoarea fiscala a titlurilor de participare primite de societatea cedenta este egala cu valoarea fiscala pe care activele si pasivele transferate au avut-o la aceasta societate inainte de efectuarea operatiunii;
e) societatea beneficiara calculeaza amortizarea fiscala, in conformitate cu regulile prevazute la art. 28, precum si orice castig sau pierdere, aferente activelor si pasivelor transferate, in concordanta cu dispozitiile care ar fi fost aplicate societatii cedente daca fuziunea, divizarea totala, divizarea partiala sau transferul de active nu ar fi avut loc;
f) transferul unui provizion sau al unei rezerve, anterior deduse din baza impozabila a societatii cedente, care nu provin de la sediile permanente din strainatate ale acesteia, daca sunt preluate, in aceleasi conditii de deducere, de catre societatea beneficiara, nu se considera reducere sau anulare a provizionului sau rezervei, potrivit art. 26 alin. (5), la momentul transferului;
g) in situatia in care societatea cedenta inregistreaza pierdere fiscala, in anul curent sau din anii precedenti, nerecuperata pana la data la care operatiunile respective produc efecte, aceasta se recupereaza potrivit prevederilor art. 31 .

(7) Prevederile prezentului articol nu se aplica atunci cand fuziunea, divizarea sub orice forma, transferul de active sau achizitia de titluri de participare are drept consecinta frauda si evaziunea fiscala constatata in conditiile legii.

Spre deosebire de Codul fiscal, Legea societatilor nu face explicit referire la divizarea partiala, insa aceasta este asimilata implicit cu desprinderea in interesul actionarilor sau asociatilor, care apare atunci cand o parte din patrimoniul unei societati se desprinde si este transferata ca intreg uneia sau mai multor societati existente ori unor societati care sunt astfel constituite, in schimbul alocarii de actiuni sau parti sociale ale societatilor beneficiare catre actionarii sau asociatii societatii care transfera activele (art. 2501 lit. a)). Din punct de vedere juridic, desprinderea in interesul asociatilor sau actionarilor este supusa unui tratament similar cu cel al divizarii totale.

Reorganizarea persoanei juridice sub forma divizarii este prevazuta in Codul civil la art 236-237:

Art. 236 Divizarea
(1) Divizarea poate fi totala sau partiala.
(2) Divizarea totala se face prin impartirea intregului patrimoniu al unei persoane juridice intre doua sau mai multe persoane juridice care exista deja sau care se infiinteaza prin divizare.
(3) Divizarea partiala consta in desprinderea unei parti din patrimoniul unei persoane juridice, care continua sa existe, si in transmiterea acestei parti catre una sau mai multe persoane juridice care exista sau care se infiinteaza in acest mod.

Art. 237 Efectele divizarii
(1) Patrimoniul persoanei juridice care a incetat de a avea fiinta prin divizare se imparte in mod egal intre persoanele juridice dobanditoare, daca prin actul ce a dispus divizarea nu s-a stabilit o alta proportie.
(2) In cazul divizarii partiale, cand o parte din patrimoniul unei persoane juridice se desprinde si se transmite unei singure persoane juridice deja existente sau care se infiinteaza in acest mod, reducerea patrimoniului persoanei juridice divizate este proportionala cu partea transmisa.
(3) In cazul in care partea desprinsa se transmite mai multor persoane juridice deja existente sau care se infiinteaza in acest mod, impartirea patrimoniului intre persoana juridica fata de care s-a facut desprinderea si persoanele juridice dobanditoare se va face potrivit dispozitiilor alin. (2), iar intre persoanele juridice dobanditoare, impartirea partii desprinse se va face potrivit dispozitiilor alin. (1), ce se vor aplica in mod corespunzator.

Persoana juridica supusa divizarii partiale nu dispare ca subiect de drept, ci isi continua existenta, insa cu un patrimoniu diminuat.

Ca efect al divizarii, indiferent daca aceasta este totala sau partiala, patrimoniul este impartit intre persoana juridica din care se desprinde si cea nou infiintata sau deja existenta, in care este transferat, acest lucru fiind exprimat printr-un proiect de divizare in care se reglementeaza proportia si modalitatea in care se va distribui activul si pasivul societatilor care iau parte la divizare.

Proiectul de divizare se depune impreuna cu alte documente la oficiul registrului comertului unde este inmatriculata fiecare societate participanta.

Asadar, in situatia descrisa, societatea beneficiara B poate prelua fiscal rezervele din reevaluarea cladirii, deduse la calcul rezultatului fiscal numai daca au fost deduse anterior din baza impozabila la societatea cedenta A. Preluarea rezultatului fiscal se realizeaza in baza unui document/protocol de predare primire intercompani redactat cu ocazia transferului elementelor contabile de la o societate la alta, mentionandu-se si rezultatul fiscal care se transfera de la o societate la alta , utilizand criterii specifice de stabilire a proportiilor de atribuire prevazute in proiectul intocmit in vederea transferului.

Potrivit OMFP nr.1802/2014 si a Ordinului nr.897/2015, evidentierea in contabilitatea societatilor a operatiunilor efectuate cu ocazia divizarii presupune urmatoarele aspecte pentru societatea beneficiara:

  • Reflectarea in contabilitatea societatii beneficiare deja existente a elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii primite de la societatea divizata si preluate se face pe baza balantei de verificare sintetice, balantei de verificare analitice, altor registre, jurnale si documente, precum si a protocolului de predare-primire. 
  • In situatia folosirii metodei activului net contabil, recunoasterea in contabilitatea societatii beneficiare deja existente a elementelor de natura activelor primite de la societatea divizata se efectueaza la valoarea contabila neta sau la valoarea contabila bruta, caz in care se preiau distinct ajustarile corespunzatoare, asa cum sunt acestea evidentiate in contabilitatea societatii divizate.
  • In cazul in care valoarea activului net contabil nu este egala cu valoarea aportului net de divizare (metoda evaluarii globale), diferentele rezultate din evaluarea cu ocazia divizarii a societatii care se divizeaza se vor recunoaste in contabilitatea societatii beneficiare pe seama elementelor bilantiere carora le corespund.

Inregistrarea aportului net de divizare pe elemente de capitaluri proprii se evidentiaza potrivit proiectului de divizare aprobat potrivit legii.

  • Diferentele rezultate din evaluarea, potrivit metodei evaluarii globale, cu ocazia divizarii, a societatii beneficiare deja existente nu se inregistreaza in contabilitatea acesteia.

In protocolul de predare-primire se precizeaza soldurile conturilor pentru societatea divizata, conform balantei de verificare pe baza careia s-au intocmit situatiile financiare intocmite pentru data efectiva a divizarii, precum si orice informatii pe care societatile le considera necesare pentru evidentierea in contabilitate a elementelor preluate.

In cazul societatilor divizate partial, protocolul de predare-primire va cuprinde aceleasi informatii mentionate anterior, corespunzatoare elementelor transferate.

Totodata, in protocolul de predare-primire se precizeaza rezultatul inregistrat in contul de profit si pierdere de catre societatea care se divizeaza, in intervalul dintre data la care au fost intocmite situatiile financiare (data efectiva a divizarii) si data intocmirii protocolului. La societatea beneficiara, inregistrarea preluarii acestui rezultat se efectueaza pe seama contului 117 "Rezultatul reportat"/analitic distinct.

Protocolul de predare-primire trebuie sa contina informatii explicite cu privire la elementele de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii predate, cu precizarea inclusiv a valorii fiscale a acestora. El trebuie sa fie semnat de catre administratori sau de catre alte persoane care au obligatia gestionarii societatilor respective.

In contabilitatea societatii beneficiare, se preiau soldurile conturilor existente la societatea care se divizeaza la data preluarii, astfel cum au fost precizate in protocolul de predare-primire. De asemenea, vor fi predate documentele care atesta dreptul de proprietate asupra bunurilor si valorilor transferate.

Preluarea activelor in contabilitatea primitorului se efectueaza potrivit inregistrarilor clasice de intrare active.

Din punct de vedere al TVA:

Transferul ramurii de activitate sau a activelor cu ocazia divizarii partiale nu constituie livrare de bunuri daca primitorul activelor este o persoana impozabila stabilita in Romania. De asemenea, primitorul activelor este considerat a fi succesorul cedentului (societatii care se divizeaza) in ceea ce priveste ajustarea dreptului de deducere prevazuta de lege.Daca beneficiarul transferului (primitorul) este o persoana impozabila neinregistrata in scopuri de TVA si nu se va inregistra in acest scop ca urmare a divizarii, el va trebui sa plateasca la bugetul de stat suma rezultata din ajustarile prevazute de Codul fiscal si sa depuna declaratia specificata pentru aceasta situatie.
Asadar daca nu este indeplinita conditia de la art 32 Cod fiscal cu privire la divizare, in ceea ce priveste emiterea de titluri de participare, asistam practic la un simplu transfer de active, la o vanzare de active mai exact, in sfera tva si a impozitului pe profit.

Conditia pentru efectuarea unui transfer de bunuri sau de servicii este ca primitorul activelor sa fie o persoana impozabila, tratata drept succesorul cedentului. De asemenea, cea de a doua conditie este ca primitorul activelor sa fie persoana impozabila stabilita in Romania. Asa cum se poate constata, este suficient ca primitorul activelor sa fie persoana impozabila stabilita in Romania, indiferent de faptul ca este sau nu este inregistrata in scopuri de TVA. In situatia prezentata, consider ca cele doua conditii sunt indeplinite.

Transferul de active (stocuri de marfa, bunuri de capital, mijloace fixe)sau transferul de business (transfer de active si de pasive) nu este purtator de TVA, chiar daca, pentru achizitia activelor cedentul a exercitat dreptul de deducere a sumei TVA inscrise in facturile furnizorilor. Astfel, pentru valoarea bunului transferat nu se intocmeste factura, ci un document care sa contina cel putin informatiile reglementate prin art. 320 "Alte documente" alin. (12) din Codul fiscal.

Raspuns oferit de specialistii Portal Codul Fiscal. Afla AICI cum poti beneficia si tu de consultanta specializata marca Rentrop&Straton.

Ti-a placut acest articol?
Da Like, Printeaza sau trimite pe Email!
Votati articolul "Divizare partiala - efecte fiscale si contabile":
Rating:

Nota: 5 din 1 voturi
Codul Fiscal 2020. MODIFICARI importante privind TVA, Impozitul pe Profit si Salarizarea

Atentie contabili!

Codul Fiscal s-a modificat in 2020!​

Descarcati GRATUIT Raportul Special realizat de specialisti
Codul Fiscal 2020. MODIFICARI importante privind TVA, Impozitul pe Profit si Salarizarea


Da, vreau informatii despre produsele Rentrop&Straton. Sunt de acord ca datele personale sa fie prelucrate conform Regulamentului UE 679/2016



x

Trimite opinia ta comunitatii Fiscalitatea.ro



Pentru a activa formularul, trebuie sa raspundeti corect la intrebare!



Sfaturi de la experti



Subiectele saptamanii

© 2007 - 2020 RENTROP & STRATON. All rights reserved.

Atentie contabili!

Codul Fiscal s-a modificat in 2020!

Descarcati GRATUIT Raportul Special realizat de specialisti

Codul Fiscal 2020. MODIFICARI importante privind TVA, Impozitul pe Profit si Salarizarea

Da, vreau informatii despre produsele Rentrop&Straton. Sunt de acord ca datele personale sa fie prelucrate conform Regulamentul UE 679/2016