Dosarul preturilor de transfer (I)

ec. Bogdan Herzog

Considerente generale
Ordinul nr. 222 din 8 februarie 2008 al Ministerului Economiei si Finantelor stabileste, la art. 2 alin. (1), obligatia contribuabililor care desfasoara tranzactii cu persoane afiliate de a intocmi "dosarul preturilor de transfer".

Ordinul, care stabileste la un nivel destul de general si continutul acestui dosar, incearca pentru prima data sa clarifice un domeniu complex, dificil de abordat atat de catre contribuabil, cat si de catre organele fiscale competente.

Dificultatea analizei preturilor de transfer nu constituie numai o problema cu caracter national, ci si o problema la nivel european si global. O analiza profunda si corecta are nevoie de cateva elemente esentiale, dintre care se remarca urmatoarele:

- transparenta totala privind modul de organizare a grupului;
- transparenta totala a fluxurilor banesti in cadrul grupului;

- o prezentare detaliata a costurilor si a modului de formare a preturilor interne;
- o baza de date cu tranzactii similare atat in ceea ce priveste filialele apartinand aceleiasi companii, dar activand in tari diferite (de exemplu, tranzactiile intre Renault Romania si Renault Franta, prin comparatie cu cele dintre Renault Franta si Renault Turcia), cat si baze de date referitoare la tranzactii similare si modul de formare a preturilor in aceeasi tara intre contribuabili activand in aceeasi industrie, dar apartinand unor corporatii diferite (de exemplu, tranzactiile si modalitatile de formare a preturilor intre Renault Romania si Renault Franta, comparate cu relatia Ford Romania Ford Europe-Ford America).

De fapt ANAF, prin Ordinul nr. 222, cere atat organelor fiscale, cat si contribuabililor sa-si evalueze tranzactiile, propunandu-le doua metode clasice de evaluare:

- o metoda bazata pe costuri;
- o metoda bazata pe comparatii de piata.

Sarcina probei

Ordinul nr. 222 din 8 februarie 2008 impune contribuabililor care desfasoara tranzactii cu persoane afiliate sa intocmeasca dosarul preturilor de transfer (art. 2 alin. (1)).

In cazul refuzului sau al prezentarii unui dosar incomplet (art. 3 alin. (1)), organele de control sunt imputernicite sa efectueze propria estimare a cuantumului preturilor de transfer (art. 3 alin. (2)).

Metoda pe care o vor folosi organele de control pentru propria estimare este specificata in Anexa nr. 3 la Ordin, si anume:

- identificarea a 3 tranzactii similare;
- calcularea unei medii aritmetice a acestora.

Aceasta abordare a ANAF ridica o serie de aspecte asupra carora merita sa atragem atentia:

1. In opinia noastra se incearca transferarea (partiala) catre contribuabil a obligatiei organului fiscal de a analiza situatiile financiare.

2. ?Burden of proof? (sarcina profei) este transferata partial inspre sfera contribuabilului care, printr-un dosar cat mai complet, trebuie sa convinga organul fiscal de justetea preturilor practicate.

3. Se acorda totusi contribuabilului dreptul de a nu prezenta un dosar de preturi de transfer, caz echivalat cu nejustificarea acestor preturi.

4. Prin modalitatea impusa organului fiscal - identificarea a 3 tranzactii similare si calcularea unei medii aritmetice - se acorda o greutate suplimentara metodei de evaluare bazate pe comparatii directe de piata.

Transferarea sarcinilor de control in sfera contribuabilului se manifesta in special prin obligatia atribuita acestuia de a prezenta in cadrul propriului dosar, pe langa prezentarea propriei politici de preturi, o sectiune distincta de analiza comparativa, cuprinzand inclusiv informatii cu privire la tranzactii comparabile externe sau interne (art. 1 alin. (2)).

Cu alte cuvinte, revenind la exemplul nostru anterior, pentru a prezenta un dosar complet, Renault Romania ar trebui sa prezinte nu numai tranzactiile similare efectuate de Renault in alte tari, ci si tranzactii similare ale concurentei, sa spunem Ford Romania. Este interesant de evaluat in ce masura poate un contribuabil sa fie obligat sa prezinte tranzactii similare efectuate de concurenta. Este obligat sa le cunoasca? Este obligat ca, in cazul in care nu are cunostinta de politicile de preturi de transfer practicate de concurenta, sa le estimeze? Ce se intampla daca preturile estimate pentru concurenta nu sunt cele reale?

Este el penalizabil fiscal pentru o estimare gresita a politicilor concurentei? Avem oare de-a face cu o abordare prin care Fiscul incearca sa transfere aceasta obligatie in sfera contribuabilului, avand in vedere dificultatea identificarii unor nereguli in preturile de transfer practicate de persoane afiliate?

Oricum, prin obligarea organului fiscal ca, in cazul refuzului prezentarii dosarului sau al unui dosar incomplet, sa prezinte propriile informatii comparabile, credem ca se reuseste mentinerea unui echilibru privind ?sarcina probei? si se cauta asigurarea obiectivitatii procesului.

In cazul propriei evaluari, organul fiscal trebuie sa prezinte ca argument contribuabilului trei tranzactii similare. Pastrand principiul de piata relevanta, aceste trei tranzactii se pot constitui in definitiv ca o valoroasa sursa de informatii referitoare la politicile concurentei pentru orice contribuabil supus controlului fiscal.

Model de organizare a unui dosar al preturilor de transfer

Anexa nr. 1 la Ordinul nr. 222 specifica in mod clar continutul necesar al unui dosar al preturilor de transfer.

In cele ce urmeaza vom enumera sectiunile cerute de ANAF cu explicatii provenite din practica intalnita pe plan international, recomandari OECD ¹ si IRS ², precum si propriile noastre interpretari si recomandari vizavi de surse de informatii pentru analiza comparativa etc.

Revista Romana de Fiscalitate ? date, cifre, realitati... sau cum sa aplici Codul Fiscal ca la carte!

Sectiunea A - Informatii despre grup

Capitolul 1. Structura organizatorica a grupului, legala si operationala, inclusiv participatiile, istoricul si datele financiare referitoare la acesta:

- o schema a participatiilor grupului, inclusiv o schema grafica a organizatiei;
- identificarea clara si actionariatul tuturor societatilor din grup care desfasoara operatiuni comerciale cu societatea afiliata din Romania.

Capitolul 2. Descrierea generala a activitatii grupului , strategia de afaceri, inclusiv schimbarile din strategia de afaceri fata de anul fiscal precedent:

- istoria relevanta a contribuabilului;
- cadrul general economic in care isi desfasoara activitatea;
- planul de afaceri al grupului, in masura in care afecteaza relatiile dintre societatile afiliate;
- o descriere a procedurilor interne de control implementate de catre societatea afiliata. In general, marile companii multinationale au manuale interne de procedura in ceea ce priveste preturile de transfer;
- identificarea auditorului extern si intern;
- situatiile financiare din anii precedenti, bugetele propuse si realizate din anii precedenti, cauzele aparitiei abaterilor;
- bugetele previzionate pentru anul in curs;
- descrierea mediului de afaceri in care actioneaza contribuabilul;
- o descriere a activelor contribuabilului relevante in discutia despre preturi de transfer;
- explicatii privind fluxurile de capital si sursa de finantare, in cazul in care acestea provin din cadrul grupului.

Capitolul 3. Descrierea si implementarea aplicarii metodologiei preturilor de transfer in cadrul grupului, daca este cazul:

- aplicarea principiului lungimii de brat (?arm's length?) in cadrul politicii de transfer a grupului;
- metodele traditionale;

P CUP - Comparable Uncontrolled Price (metoda preferata)

Metoda compara preturile dintr-o tranzactie controlata cu pretul dintr-o tranzactie necontrolata. Este metoda preferata in general, intrucat poate produce un rezultat transparent si obiectiv. Dificultatile in aplicarea ei apar din cauza dificultatii de a identifica tranzactii absolut comparabile in termeni de produse similare, cantitati si calitate similare, sezon, modalitati de vanzare, existenta unor licente etc.;

P se compara tranzactii ale aceleiasi companii X in relatia Romania - Franta cu X pe relatia Turcia - Franta);

P se compara tranzactiile unei companii X pe relatia Romania - Franta cu ale unei companii Y pe aceeasi relatie etc.

• metoda pretului de revanzare (?resale minus?) folosita e obicei de catre distribuitori.

Concordanta cu principiul ?arm's length? se verifica scazand din pretul de vanzare marja de profit a distribuitorului. Corectitudinea acestei marje se verifica prin comparatia cu marja aplicata de companii independente in cazuri similare.

Exemplu:
pretul de piata - cheltuieli de vanzare - cheltuieli suplimentare = pret intercompanie (unde cheltuielile suplimentare includ administratie, achizitie, depozitare, amortizare, licente, dobanzi, taxe, profit net - aferente procesului de productie, intr-o marja prestabilita de companie, de exemplu 20-22% din pretul de cost. Profitul net este, de asemenea, prestabilit ca politica de companie la o marja, de exemplu, 3-5% din pretul intercompanie)

• Cost Plus (folosita in general de catre companiile de productie, in special de cele cu valoare adaugata mare sau cele care opereaza in lohn). Verificarea corectitudinii se face tot prin compararea cu ?Plusul de profit aplicat de companii independente?.

Exemplu:
cheltuieli cu materii prime si materiale + costuri de productie + laborator = cost price + ... % suplimentare = pret intercompanie (unde cheltuielile suplimentare si profitul net sunt definite ca si la punctul anterior)

- metode netraditionale:

• metoda marjei nete (TNMM)

Porneste de la principiul ca, pe termen lung, marjele nete aplicabile intr-o anumita industrie sunt similare.

Implica practic o comparatie intre indicatori financiari ai companiilor actionand in domenii similare.

• metoda impartirii profiturilor (?profit split?).

Se considera ca, intr-un grup, profitul final se aloca intre diferitele componente, in functie de contributia economica adusa. Se apreciaza contributia relativa adusa de catre fiecare componenta a grupului. Alocarea se va face luand in considerare functiile indeplinite, riscurile asumate si resursele folosite de fiecare componenta.

Exemplu: marja bruta finala este impartita dupa un algoritm prestabilit:

• 25% la producator,
• 75% la distribuitor.

Capitolul 4. Prezentarea generala a tranzactiilor intre persoane afiliate din Uniunea Europeana:

a) modul de tranzactionare;
b) modul de facturare;
c) contravaloarea tranzactiilor.

Propunem prezentarea politicii comerciale generale a grupului de firme, in corelatie cu capitolele 5 si 6 din aceeasi sectiune:

- se vor prezenta fluxurile comerciale si financiare;
- politica comerciala - perioada de facturare, termene de plata acordate persoanelor afiliate si neafiliate;
- ponderea persoanelor afiliate in total tranzactii in functie de tipul acestora. Exemplu: achizitie de materii prime (x% din total cu persoane afiliate etc.);
- este posibila si dezirabila inclusiv listarea sub forma unei baze de date de tipul:

Capitolul 5. Descrierea generala a functiilor indeplinite si a riscurilor asumate de catre persoanele afiliate, inclusiv schimbarile intervenite in acest sens fata de anul
precedent;

• in mod normal este corelat cu capitolele de prezentare a organizatiei (inclusiv grafic) si cu capitolul 6 care se refera la proprietatea licentelor si a altor elemente necorporale;
• orientarea schemei va tine seama de aceasta data, nu de actionariat, ci de functiile indeplinite de fiecare dintre persoanele afiliate implicate in tranzactii;

Exemplu:

pentru compania X:

• Sediul principal in Franta
• Detinatorul de licente si brevete
• Principalele laboratoare de cercetare si dezvoltare: Franta si Romania
• Distribuitor
• Unitati de productie: Romania si Slovacia
• Surse de materii prime si materiale
• Ponderea mainii de lucru pe tari si domenii de munca
• Surse de capital, modul de finantare a investitiilor
• Servicii de administrare si management etc.
  • NOUTATI din Codul Fiscal
    Validat de expertul
    Portal Codul Fiscal

    Inregistari contabile, lichidare societate O societate are urmatoarea situatie in conturi: - capital social suma de 200 lei - pierderi anii precedenti cand era platitoare de impozit pe venit suma de 53622 lei (contul 1171)...citeste mai mult
  • NOUTATI din Codul Fiscal
    Validat de expertul
    Portal Codul Fiscal

    Revenire - stabilire cost productie energie solara fara receptie finala Multumesc de raspuns, dar nu mi-ati spus la ce cost se introduce energia solara produsa, daca nu am pus in functiune panourile? Lunar producem energie electrica (se face raport...citeste mai mult
  • NOUTATI din Codul Fiscal
    Validat de expertul
    Portal Codul Fiscal

    Achizitii neeligibile de la entitati protejate Am inchiriat obiecte de inventar, telefoane, de la unitate protejata. Dupa un an ne factureaza valoarea reziduala, bunuri uzate nesupuse deductibilitatii fiscale, in baza legii...citeste mai mult
  • NOUTATI din Codul Fiscal
    Validat de expertul
    Portal Codul Fiscal

    Obligativitate retinerii garantii salariati Avem o intrebare referitoare la obligativitatea retinerii garantiilor de la angajatii din departamentul trezorerie (care gestioneaza platile) din cadrul unei societati comerciale...citeste mai mult
  • NOUTATI din Codul Fiscal
    Validat de expertul
    Portal Codul Fiscal

    Factura neprimita in SPV Daca primesc o factura de servicii taxi, emisa de BOLT Operations OU Estonia in numele Basti Driver SRL (societate platitoare de TVA in Romania), dar factura nu apare incarcata in...citeste mai mult

Capitolul 6. Prezentarea detinatorilor de active necorporale, din cadrul grupului (patent, nume, know-how etc.) si a redeventelor platite sau primite;

- se vor lista titlurile si brevetele implicate in calculul preturilor de transfer dintre contribuabilul roman si alte persoane afiliate.

Capitolul 7. Prezentarea acordurilor de pret in avans incheiate de catre contribuabil sau de catre alte societati din cadrul grupului, in legatura cu acesta, cu exceptia celor emise de Agentia Nationala de Administrare Fiscala;

- lista exhaustiva cu acordurile de pret incheiate in avans.

Intr-un numar viitor:
Dosarul preturilor de transfer (partea a II-a) Sectiunea
B) Informatii despre contribuabil:

Capitolul 1. Prezentarea detaliata a tranzactiilor cu persoanele afiliate

Capitolul 2. Prezentarea analizei comparative

Capitolul 3. Prezentarea persoanelor afiliate si a sediilor permanente ale acestora implicate in aceste tranzactii sau intelegeri

Capitolul 4. Descrierea metodei de calcul al preturilor de transfer si argumentarea criteriilor de selectie a acesteia

Capitolul 5. Descrierea altor conditii considerate ca fiind relevante pentru contribuabil.

Note
¹ OECD - Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations
² IRS - Pacific Association of Tax Administrators (PATA) Transfer Pricing Documentation Package