Demolare constructie, ajustarea negativa a taxei deduse la momentul achizitiei

In studiul de caz prezentat astazi vom vorbi despre ajustarea negativa a TVA plecand de la urmatoarea situatie: In anul 2018 un contribuabil a achizitionat un teren cu cladire pe acesta, modalitatea de achizitie fiind cu taxare inversa pentru cumparator. In anul 2019 cladirea a fost demolata. Exista obligativitatea ajustarii de TVA in acest caz? Daca pe teren se construieste o alta cladire pentru birouri personalului tesa din societate se mai ajusteaza TVA dupa demolare; dar daca se construiesc apartamente care se vor vinde ulterior? 

Specialistii de la Portal Codul Fiscal arata ca pentru perioada ramasa de 18 ani, din totalul perioadei de ajustare de 20 de ani, societatea respectiva nu trebuie sa ajusteze negativ suma TVA dedusa la momentul achizitiei prin aplicarea mecanismului de taxare inversa in situatia in care, dupa demolare, pe terenul respectiv, urmeaza sa construiasca una sau mai multe cladiri destinate: 
- fie sediului social/punctului de lucru al societatii care realizeaza operatiuni taxabile si/sau scutite cu drept de deducere si/sau neimpozabile; 
- fie realizarii de operatiuni taxabile constand in desfasurarea activitatii de dezvoltator imobiliar care are drept scop:
a) vanzare de apartamente prin aplicarea cotei reduse TVA 5% sau a cotei standard TVA 19%;
b) inchiriere birouri prin aplicarea regimului normal de taxare (dupa formularea optiunii de taxare prin depunerea notificarii la organul fiscal competent).

In aceste sens, am in vedere prevederile pct. 67 alin. (18) din normele de aplicare ale art. 297 cu privire la sfera de aplicare a dreptului de deducere 

"In cazul achizitiei unei suprafete de teren impreuna cu constructii edificate pe aceasta, persoana impozabila are dreptul de a deduce taxa pe valoarea adaugata aferenta acestei achizitii, inclusiv taxa aferenta constructiilor care urmeaza a fi demolate, daca face dovada intentiei, confirmata cu elemente obiective, ca suprafata de teren pe care erau edificate constructiile continua sa fie utilizata in scopul operatiunilor sale taxabile, cum ar fi, de exemplu, edificarea altor constructii destinate unor operatiuni taxabile, astfel cum a fost pronuntata Hotararea Curtii Europene de Justitie in Cauza C-257/11 Gran Via Moinesti."

Hotararea din 29 noiembrie 2012, Gran Via Moinesti (C-257/11)
are ca obiect "Directiva 2006/112/CE - Taxa pe valoarea adaugata - Articolele 167, 168 si 185 - Drept de deducere - Regularizarea deducerilor - Achizitionarea unei suprafete de teren si a constructiilor edificate pe aceasta din urma, in vederea demolarii acestor constructii si a realizarii unui proiect imobiliar pe suprafata de teren respectiva". Prin directiva mentionata s-a decis ca demolarea unor constructii, achizitionate impreuna cu suprafata de teren pe care au fost edificate, efectuata in vederea realizarii unui complex rezidential in locul acestor constructii, nu determina o obligatie de regularizare a deducerii initiale a taxei pe valoarea adaugata aferente achizitionarii constructiilor mentionate. Decizia a fost pronuntata in contextul in care demolarea este tratata drept o lucrare pregatitoare, aspect care rezulta din paragraful 35 al deciziei CEJ mentionate "Astfel, aceste constructii au fost achizitionate impreuna cu suprafata de teren pe care erau edificate, iar aceasta din urma continua sa fie utilizata de GVM in scopul operatiunilor sale taxabile. In aceste imprejurari, inlocuirea unor structuri vetuste cu cladiri mai moderne si, pe cale de consecinta, utilizarea acestora din urma in vederea unor operatiuni taxabile in aval nu intrerup nicidecum legatura directa care exista intre achizitionarea respectivelor bunuri imobile in amonte, pe de o parte, si activitatile economice realizate ulterior de catre persoana impozabila, pe de alta parte. Achizitionarea acestor bunuri imobile si distrugerea lor ulterioara in vederea realizarii unor constructii mai moderne pot fi considerate astfel ca fiind o serie de operatiuni legate intre ele avand ca obiect realizarea de operatiuni taxabile in aceeasi masura ca si achizitionarea de bunuri imobile noi si utilizarea lor directa (a se vedea Hotararea din 18 octombrie 2012, TETS Haskovo, C-234/11, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 34). "

Aceste prevederi se completeaza cu cele de la pct. 79 alin. (17) paragraful 2 din normele de aplicare ale art. 305 “Ajustarea taxei deductibile in cazul bunurilor de capital”
“…..Demolarea unor constructii, achizitionate impreuna cu suprafata de teren pe care au fost edificate, nu determina obligatia de ajustare a deducerii initiale a taxei pe valoarea adaugata aferente achizitionarii constructiilor care au fost demolate, daca persoana impozabila face dovada intentiei, confirmata cu elemente obiective, ca suprafata de teren pe care erau edificate constructiile continua sa fie utilizata in scopul operatiunilor sale taxabile, cum ar fi, de exemplu, edificarea altor constructii destinate unor operatiuni taxabile, astfel cum a fost pronuntata Hotararea Curtii Europene de Justitie in Cauza C-257/11 Gran Via Moinesti. ”

In acest context, citez si prevederile punctului 1 si 2 din decizia CEJ:
“1) Articolele 167 si 168 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie interpretate in sensul ca, in imprejurari precum cele in discutie in litigiul principal, o societate care a achizitionat o suprafata de teren si constructii edificate pe aceasta din urma, in vederea demolarii acestor constructii si a realizarii unui complex rezidential pe suprafata de teren respectiva, are dreptul de a deduce taxa pe valoarea adaugata aferenta achizitionarii constructiilor mentionate.
2) Articolul 185 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat in sensul ca, in imprejurari precum cele in discutie in litigiul principal, demolarea unor constructii, achizitionate impreuna cu suprafata de teren pe care au fost edificate, efectuata in vederea realizarii unui complex rezidential in locul acestor constructii, nu determina o obligatie de regularizare a deducerii initiale a taxei pe valoarea adaugata aferente achizitionarii constructiilor mentionate. ”

Societatea respectiva ar fi obligata sa ajusteze, negativ, suma TVA deductibila dedusa numai in situatia in care, dupa demolare, s-ar edifica un bun imobil destinat, exclusiv, realizarii de operatiuni scutite fara drept de deducere a TVA reglementate prin art. 292 alin. (1) din Codul fiscal.