Reaua-credinta, conditie SINE QUA NON pentru atragerea raspunderii solidare

In Revista de Finante Publice si Contabilitate, intocmita sub egida Ministerului de Finante, Arina DRAGODAN, consilier juridic, a intocmit un material cu tema "Reaua-credinta, conditie SINE QUA NON pentru atragerea raspunderii solidare.

In drept, art. 27 alin. (1) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala prevede ca raspund solidar cu debitorul urmatoarele persoane:

a) asociatii din asocierile fara personalitate juridica, inclusiv membrii intreprinderilor familiale, pentru obligatiile fiscale datorate de acestea, in conditiile prevazute la art. 20, alaturi de reprezentantii legali care, cu rea-credinta, au determinat nedeclararea si/sau neachitarea obligatiilor fiscale la scadenta;

b) tertii popriti, in situatiile prevazute la art. 149 alin. (9), (10), (12) si (15), in limita sumelor sustrase indisponibilizarii;

c) reprezentantul legal al contribuabilului care, cu rea-credinta, declara bancii, potrivit art. 149 alin. (12) lit. a), ca nu detine alte disponibilitati banesti.

Potrivit alin. (2) al aceluiasi articol, pentru obligatiile de plata restante ale debitorului declarat insolvabil, raspund solidar cu acesta urmatoarele persoane:

a) persoanele fizice sau juridice care, anterior datei declararii insolvabilitatii, cu rea-credinta, au dobandit in orice mod active de la debitorii care si-au provocat astfel insolvabilitatea;

TVA redus pentru restaurante si catering 25 de instructiuni pentru contabili

Vezi AICI detalii

Operare SAGA Exemple practice si recomandari

Vezi AICI detalii

Cheltuieli deductibile si nedeductibile Ghid practic

Vezi AICI detalii

b) administratorii, asociatii, actionarii si orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin instrainarea sau ascunderea, cu rea-credinta, sub orice forma, a activelor debitorului;

c) administratorii care, in perioada exercitarii mandatului, cu rea-credinta, nu si-au indeplinit obligatia legala de a cere instantei competente deschiderea procedurii insolventei, pentru obligatiile fiscale aferente perioadei respective si ramase neachitate la data declararii starii de insolvabilitate;

d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinta, au determinat nedeclararea si/sau neachitarea la scadenta a obligatiilor fiscale;

e) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinta, au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fara ca acestea sa fie cuvenite debitorului.

Din prevederile legale mai sus mentionate rezulta faptul ca, pentru a se putea atrage raspunderea solidara a persoanelor enumerate mai sus de legiuitor, trebuie sa fie indeplinite cumulativ doua conditii, si anume: debitorul sa fie declarat insolvabil, constatare care se face de catre organul fiscal competent, in conditiile art. 176 din Codul de procedura fiscala si retinerea relei-credinte a persoanei in privinta careia s-a atras raspunderea.

In scopul stabilirii raspunderii solidare, organul fiscal intocmeste o decizie in care sunt aratate motivele de fapt si de drept pentru care este angajata raspunderea persoanei in cauza, asa cum prevad dispozitiile art. 28 Cod de procedura fiscala.

Astfel ca, in ceea ce-i priveste pe administratorii unei societati debitoare, pe numele acestora nu se emite automat o decizie de impunere, ci numai pentru administratorii pentru care organul fiscal detine dovezi ca le sunt aplicabile dispozitiile art. 27 alin. (2) Cod de procedura fiscala.

Conditia "sine qua non" (indispensabila, necesara) pentru atragerea raspunderii solidare este reaua-credinta, fara de care nu se poate stabili raspunderea in cauza.

Reaua-credinta a administratorilor in instrainarea sau ascunderea, sub orice forma, a activelor debitorului, in indeplinirea obligatiei legale de a cere instantei competente deschiderea procedurii insolventei, precum si in determinarea nedeclararii si/sau neachitarii la scadenta a obligatiilor fiscale sau in determinarea restituirii sau rambursarii unor sume de bani de la bugetul general consolidat fara ca acestea sa fie cuvenite debitorului trebuie dovedita de catre organul fiscal si nu doar invocata.

Uneori, dovedirea relei-credinte a persoanei asupra careia este atrasa raspunderea solidara cu debitorul este dificil de probat in practica, in sensul ca pentru retinerea relei-credinte sunt necesare dovezi concludente.

Prin Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 127/2014 au fost aprobate Instructiunile privind aplicarea procedurii de angajare a raspunderii solidare reglementate de dispozitiile art. 27 si 28 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala.

Acest act normativ enumera etapele pe care trebuie sa le parcurga organul fiscal cu competente in executarea silita a debitorului principal, in scopul angajarii raspunderii solidare prevazute la art. 27 din Codul de procedura fiscala, fiind insa criticat de specialistii in fiscalitate pentru faptul ca desi a fost modificat ulterior, nu a remediat inca aspectele neclare ale procedurii, si anume faptul ca expresia "rea-credinta" nu este suficient de bine conturata si definita. "Din cauza intelesului fin al expresiei rea-credinta instantele au dat castig de cauza contribuabililor. Procedura nu ofera niciun ajutor in definirea acestei expresii sau macar indicii. Nu aduce niciun plus", apreciindu-se ca "o notiune subiectiva asa cum este cea privind reaua-credinta nu ar trebui stabilita de organele administrative, adica de Fisc, ci de organele penale, asa cum se intampla in alte state".

Jurisprudenta fiscala romaneasca are solutii, cu argumente solide, in cazul mai multor spete care s-au aflat pe rolul instantelor de judecata, cateva dintre acestea, care ni s-au parut relevante, urmand sa le expunem in cele ce urmeaza.

- in ceea ce priveste raspunderea administratorului, instanta suprema4 a apreciat ca, pentru a fi antrenata raspunderea unui administrator al unei societati comerciale, in temeiul dispozitiilor din Codul de procedura fiscala, trebuie indeplinite cumulativ conditiile: provocarea insolvabilitatii societatii debitoare, prin instrainare sau ascundere, cu rea-credinta, a unor bunuri ale acesteia.

Raspunderea administratorului societatii comerciale nu poate fi atrasa prin simpla emitere a unei decizii in temeiul art. 27 alin. (1) lit. b) Cod de procedura fiscala, legea instituind doar posibilitatea angajarii acestei raspunderi, insa numai dupa administrarea de dovezi in sensul indeplinirii conditiilor prevazute de legiuitor, reclamantei revenindu-i aceasta sarcina.

inalta Curte si-a motivat decizia pe urmatoarele considerente: in raport de obiectul cererii de chemare in judecata si a prevederilor legale ale art. 26 alin. (1) Cod de procedura fiscala, potrivit carora "Platitor al obligatiei fiscale este debitorul sau persoana care in numele debitorului, conform legii, are obligatia de a plati sau de a retine si de a plati, dupa caz, impozite, taxe, contributii, amenzi si alte sume datorate bugetului general consolidat", si ale art. 27 care stipuleaza ca: "Pentru obligatiile de plata restante ale debitorului declarat insolvabil, in conditiile prezentului cod, raspund in solidar cu acesta, urmatoarele persoane: […] b) administratorii, asociatii, actionarii si orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin instrainarea sau ascunderea cu rea-credinta, sub orice forma, a bunurilor mobile si imobile proprietatea acesteia", de unde rezulta fara de tagada ca pentru a fi antrenata raspunderea administratorului societatii debitoare in temeiul dispozitiilor din Codul de procedura fiscala, trebuie indeplinite cumulativ conditiile enumerate: provocarea insolvabilitatii societatii debitoare, prin instrainare sau ascundere, cu rea-credinta, a unor bunuri ale acesteia.

Astfel ca se constata ca gresit prima instanta a respins actiunea reclamantului recurent, retinand ca parata AFP Constanta a facut dovada indeplinirii cerintelor astfel reglementate, deoarece, legiuitorul nu a prevazut instituirea acestei raspunderi, pentru neprezentarea cu ultima balanta de verificare sau lipsa de la sediul societatii a administratorului, chiar daca acestea ar fi fost elemente de luat in seama in savarsirea faptelor, instanta neprezentand modalitatea in care administratorul, aflat in aceasta situatie, a provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin instrainare sau ascundere cu rea-credinta, sub orice forma, a bunurilor proprietatea acesteia.

Or, din raportul administratorului judiciar, rezulta ca starea de insolventa a fost determinata de alte cauze si nu de instrainarea a trei autoturisme, evidentiate in contabilitate, pretul de asemenea evidentiat
si din care, societatea si-a platit parte din sumele datorate bugetului general consolidat, masura vanzarii bunurilor fiind luata tocmai pentru a se evita efectuarea altor cheltuieli mai mari pentru societate. Cauza esentiala a insolventei a fost defectarea unui utilaj necesar efectuarii unor lucrari in folosul unicului beneficiar contractant: santierul Naval M. reparatii nave si nu vanzarea celor trei autoturisme, care nu au fost instrainate sau ascunse cu rea-credinta.

Astfel, in cauza, nu s-a dovedit nici existenta faptei, nici savarsirea acesteia, nici vinovatia (sub forma intentiei) a persoanei chemate sa raspunda. Cum din reglementare rezulta ca raspunderea administratorului astfel instituita intruneste caracterul unei raspunderi delictuale comerciale, in cauza se constata ca gresit prima instanta a retinut indeplinirea acestora, considerentele avute in vedere neincadrandu-se in niciuna din ipotezele instituite de art. 27 alin. (1) lit. b) Cod de procedura fiscala. Prin urmare, este evident ca sustinerile intimatei parate in justificarea emiterii actului contestat au un caracter pur formal, nedovedindu-se ca administratorul recurent al SC N.P. SRL a instrainat sau ascuns cu rea-credinta bunurile mobile ale societatii, motiv pentru care raspunderea administratorului nu poate fi retinuta.

- intr-o alta cauza care s-a aflat pe rolul inaltei Curti de Casatie si Justitie5, avand ca obiect o contestatie impotriva deciziei de angajare a raspunderii solidare pentru neplata obligatiilor datorate si neachitate de catre SC D.C.I. SRL, reclamantul a motivat in prima instanta ca nu au fost luate in considerare dispozitiile art. 28 alin. (3) lit. e) din Codul de procedura fiscala, in sensul ca nu sunt mentionate motivele de fapt ale hotararii adoptate si ca nu s-a dovedit indeplinirea conditiilor atragerii raspunderii potrivit dispozitiilor art. 27 alin. (1) lit. b) din Codul de procedura fiscala.

Prin Sentinta nr. 229/F-Cont din 23 mai 2012 a Curtii de Apel Pitesti, sectia a II-a civila, de contencios administrativ si fiscal, s-a admis actiunea formulata de reclamantul D.C.O., in contradictoriu cu parata Directia Generala a Finantelor Publice Arges; s-a anulat Decizia nr. 1/2010, admis contestatia si desfiintat Decizia nr. 26026/2010.

Pentru a pronunta aceasta solutie, sub aspectul situatiei de fapt, s-a retinut ca prin Decizia nr. 26026 din 23 martie 2010, Administratia Finantelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii a stabilit raspunderea solidara a reclamantului, avand in vedere calitatea acestuia de asociat la SC D.C.I. SRL, pentru suma de 4.243.467 RON, in baza art. 27 alin. (1) lit. b) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, in sensul ca persoanei juridice i s-a restituit pentru perioada 1 mai 2005 - 31 mai 2005, TVA in suma de 1.563.034 RON, suma care s-a constatat ulterior ca nu a fost utilizata in desfasurarea activitatii, conform R.I.F. din 26 octombrie 2006.

S-a apreciat ca textul art. 27 alin. (1) pct. b) din Codul de procedura fiscala instituie o forma a raspunderii delictuale in sarcina unei anumite categorii de persoane, categorie din care face parte si reclamantul, dar si cerinte ce se impun a fi indeplinite pentru a retine incidenta lui. Instanta a concluzionat ca debitoarea, al carei administrator si asociat este reclamantul, nu a instrainat in mod valabil bunuri mobile si imobile din patrimoniul sau, determinand astfel starea de insolvabilitate, lipsind astfel faptul vatamator si legatura lui cu efectul, prevazute de art. 27 alin. (1) lit. b) [actual art. 27 alin. (2) lit. b) din Codul de procedura fiscala].

In fine, Curtea de Apel nu a mai verificat pozitia subiectiva a reclamantului la data incheierii promisiunii bilaterale de vanzare-cumparare, retinand si ca vinovatia acestuia, stabilita sub aspect penal, nu este de natura sa influenteze prezenta judecata.

Impotriva acestei sentinte a formulat recurs parata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Ploiesti (fosta Directia Generala a Finantelor Publice Arges), criticand-o pentru nelegalitate si netemeinicie. inalta Curte constata ca recursul este fondat pentru considerentele expuse in continuare.
Prin Decizia de angajare a raspunderii solidare din 23 martie 2010 Administratia Finantelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul Directiei Finantelor Publice Arges s-a stabilit raspunderea
solidara a intimatului-reclamant in calitate de asociat la SC D.C.I. SRL pentru suma de 4.243.467 RON, in temeiul dispozitiilor art. 27 alin. (1) lit. b) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare.

Contestatia formulata de intimat impotriva acestei decizii a fost respinsa prin Decizia nr. 1 din 28 mai 2010. Potrivit dispozitiilor art. 27 alin. (1) lit. b) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare "(1) Pentru obligatiile de plata restante ale debitorului declarat insolvabil, in conditiile prezentului cod, raspund solidar cu acesta urmatoarele persoane: [...];
b) administratorii, asociatii, actionarii si orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin instrainarea sau ascunderea cu rea-credinta, sub orice forma, a bunurilor mobile si imobile, proprietatea acesteia.".

Decizia de angajare a raspunderii in solidar trebuie sa cuprinda potrivit dispozitiilor art. 28 alin. (1) pct. 2 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 motivele de fapt si de drept pentru care este angajata raspunderea persoanei in cauza.

Analizand sentinta atacata din perspectiva acestor dispozitii legale, cat si a probatoriului administrat in cauza, instanta de control judiciar constata ca in mod eronat s-a retinut in cauza neindeplinirea conditiilor legale pentru angajarea raspunderii solidare a intimatului-reclamant avand in vedere calitatea acestuia de administrator la SC D.C.I. SRL.

Inalta Curte, avand in vedere aceasta situatie de fapt, constata ca actele administrative fiscale contestate, respectiv Decizia nr. 1 din 28 mai 2010, cat si Decizia de angajare a raspunderii solidare nr. 26026 din 23 martie 2010 pentru plata obligatiilor datorate si neachitate de catre SC D.C.I. SRL in cuantum de 4.243.467 RON a persoanei fizice D.C.O. in calitate de administrator, sunt legale si temeinice, in cauza fiind indeplinite conditiile prevazute de art. 27 alin. (1) lit. b) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare.

Contrar celor retinute de catre instanta de fond prin sentinta atacata, inalta Curte apreciaza ca din probele administrate rezulta ca in cauza sunt indeplinite toate conditiile legale prevazute de art. 27 alin. (1) lit. b) [actual art. 27 alin. (2) lit. b)] din Codul de procedura fiscala pentru angajarea raspunderii solidare a intimatului-reclamant fiind dovedite in cauza atat faptul vatamator, respectiv instrainarea bunurilor imobile, avand in vedere ca imobilele respective nu au mai fost mentionate in situatiile financiare semnate de catre administrator incepand cu anul 2006, cat si legatura sa cu efectul, respectiv starea de insolvabilitate a societatii. Admite recursul declarat de Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Ploiesti (fosta Directia Generala a Finantelor Publice Arges) impotriva Sentintei nr. 229/F-Cont din 23 mai 2012 a Curtii de Apel Pitesti, sectia a II-a civila, de contencios administrativ si fiscal.

- Tot inalta Curte, in dezlegarea altei spete, relativ recente6, a apreciat ca pentru atragerea raspunderii solidare in temeiul art. 27 alin. (1) lit. b) din Codul de procedura fiscala a intimatei-reclamante, in calitate de asociat si administrator la SC I. SRL, organul fiscal este dator sa dovedeasca modalitatea prin care s-a provocat starea de insolvabilitate a societatii, instrainare sau ascundere a bunurilor mobile, imobile aflate in proprietatea acesteia, precum si reaua-credinta a persoanei obligate solidar. Or, atat in cuprinsul actelor administrativ-fiscale contestate in speta, cat si in cuprinsul motivelor de recurs, se observa ca nu se indica in concret si nu se dovedeste implicarea intimatei-reclamante in ajungerea in stare de insolvabilitate a societatii, nefiind demonstrata legatura de cauzalitate dintre declararea insolvabilitatii SC I. SRL si fapta intimatei-reclamante.

- intr-o alta cauza7 avand ca obiect anularea deciziei de atragere a raspunderii solidare, cu privire la fondul cauzei, inalta Curte de Casatie si Justitie retine ca prima instanta a facut o corecta aplicare a dispozitiilor art. 27 alin. (1) lit. b) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, la situatia de fapt rezultata din probe. Potrivit textului de lege mentionat "Pentru obligatiile de plata restante ale debitorului declarat insolvabil in conditiile prezentului cod raspund solidar cu acesta urmatoarele persoane:

b) administratorii, asociatii, actionarii si orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin instrainarea sau ascunderea cu rea-credinta, sub orice forma, a bunurilor mobile si imobile proprietatea acesteia.".

A apreciat instanta de fond ca, intrucat nu s-a dispus antrenarea raspunderii personale a reclamantului, in procedura de insolventa si data fiind antrenarea raspunderii personale a administratorilor ce au preluat societatea incepand cu data de 2 august 2007, nu se poate sustine de catre parata organizarea cu rea-credinta a evidentei contabile.

S-a mai constatat ca, prin raportul de expertiza efectuat in cauza, s-a retinut ca au fost realizate modernizari la un spatiu comercial inchiriat, fapt ce nu putea produce profit, lucrarile de constructii au fost achitate catre SC "C." SRL, nefiind vorba de o lipsa in gestiune, iar mijloacele fixe ce au fost scoase din evidenta contabila au fost de fapt casate, datorita vechimii acestora. S-a mai retinut de asemenea ca, plata in numerar s-a realizat pe baza documentelor justificative si ca lipsa efectiva a sumelor nu trebuie sa-i fie imputata reclamantului, deoarece a predat gestiunea catre chematul in garantie.

Instanta de fond a concluzionat ca nu a rezultat din nicio proba vinovatia reclamantului pentru crearea insolvabilitatii societatii debitoare, nefiind astfel indeplinite dispozitiile art. 27 Cod de procedura fiscala.

Fata de argumentele instantei de fond si de apararile in cauza, inalta Curte a apreciat ca, in speta, s-a stabilit ca nu este indeplinita conditia relei-credinte a administratorului societatii, sarcina probei revenind in acest sens autoritatii parate. Din actele dosarului a rezultat ca, in cadrul procedurii insolventei, deschisa impotriva societatii debitoare, s-a dispus antrenarea raspunderii personale a administratorilor ce au preluat societatea incepand cu 2 august 2007, respectiv B.C.C. si P.D., iar parata s-a inscris in tabloul definitiv consolidat al creantelor cu intreaga suma consemnata in actul de inspectie fiscala. Totodata, s-a mai retinut ca platile in numerar efectuate de reclamantul G.A. au avut la baza, conform raportului de expertiza, documente justificative, iar la incheierea functiei de administrator reclamantul a predat gestiunea catre administratorul ce a preluat societatea la 2 august 2007.

Masura angajarii raspunderii solidare reglementata de Codul de procedura fiscala se realizeaza de catre organele fiscale competente in executarea silita a debitorului principal, care sunt indreptatite sa ceara oricarui codebitor realizarea integrala a obligatiei acestuia.

Prin art. 27 Cod de procedura fiscala, legiuitorul a inteles sa reglementeze o forma speciala a raspunderii in materie fiscala, respectiv raspunderea solidara.

Scopul avut in vedere la emiterea normei juridice a fost de a sanctiona comportamentul fraudulos al persoanelor fizice si juridice care au contribuit la insolvabilitatea unui debitor. Raspunderea solidara reglementata de dispozitiile de procedura fiscala are natura unei raspunderi civile delictuale insa spre deosebire de aceasta, legiuitorul a inteles sa prevada si conditii speciale, expres enumerate la art. 27 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003.

Problemele care se pun in practica, constatate de altfel si de instantele de judecata, asa cum am aratat mai sus, sunt cele referitoare la dovedirea relei-credinte a persoanei careia i se atrage raspunderea solidara, pentru retinerea careia sunt necesare dovezi concludente.

In acest sens, jurisprudenta fiscala este de un real folos in practica organelor fiscale, prin argumentele aduse de instante in motivarea solutiilor pronuntate in cauzele aflate pe rolul acestora. Avand in vedere faptul ca notiunea de raspundere solidara nu este definita expres de Codul de procedura fiscala, legiuitorul intelegand doar sa enumere persoanele care raspund solidar cu debitorul, cazurile, precum si conditiile ce trebuie indeplinite pentru atragerea raspunderii solidare a acestora, consideram ca se impune completarea instructiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a raspunderii solidare reglementate de dispozitiile art. 27 si 28 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, aprobate prin Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 127/2014, in sensul definirii expresiei "rea-credinta" si clarificarii unor aspecte referitoare la modalitatile de dovedire a acesteia de catre organul fiscal in procedura atragerii raspunderii altor persoane in solidar cu debitorul.