Regimul fiscal al cheltuielilor cu dobanzile la calculul profitului impozabil

Multumim Revistei Romane de Fiscalitate
ec. L?szl? Debreczeni
vicepresedinte al Asociatiei Economistilor Maghiari din Romania

1. Scurt istoric al legislatiei cu privire la deductibilitatea cheltuielilor cu dobanzile

Primul act normativ de dupa 1990 care prevedea o limitare a cheltuielilor cu dobanzile a fost O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit. La art. 6 din Ordonanta s-a prevazut ca suma maxima a cheltuielilor cu dobanzile la calculul profitului impozabil pentru contribuabilii mari este egala cu suma veniturilor din dobanzi, plus 20% din alte venituri. Suma care depasea limita, dupa ce se efectua actualizarea cu indicii de inflatie, se reporta in perioadele urmatoare si devenea deductibila in cazul in care cerinta de limita era indeplinita.

Ghidul practic al contabilului din domeniul constructiilor

Vezi AICI detalii

Diferente e-TVA Solutii la notificarile ANAF

Vezi AICI detalii

Analiza financiara comparativa intreprinderea romaneasca in comparatie cu modelul nordamerican

Vezi AICI detalii

Aceasta limitare a fost abrogata de Legea nr. 73/1996 pentru aprobarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit Ca urmare a modificarii O.G. nr. 70/1994 prin O.U.G. nr. 217/1999, de la data de 1 ianuarie 2000 au devenit nedeductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu dobanzile care se situau peste rata dobanzii active medii a bancilor, comunicate lunar de BNR.

Reglementarea a fost abrogata prin Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

Incepand cu data de 1 iulie 2002, odata cu intrarea in vigoare a Legii nr. 414/2002, cheltuielile cu dobanzile erau diferentiate, in functie de entitatea care a acordat imprumutul, conform art. 10 din lege astfel:

- dobanzile aferente imprumuturilor garantate de stat si cele contractate de la banci internationale nu cunosteau nicio restrictie la calculul profitului impozabil;

- dobanzile aferente imprumuturilor contractate de la bancile comerciale romane, cooperativele de credit, societatile de leasing si de la societatile de credit ipotecar nu aveau nicio limitare cu privire la nivelul ratei, insa erau limitate in functie de gradul de indatorare (nedeductibile, in cazul in care gradul era mai mare de unu);

- dobanzile aferente imprumuturilor contractate de la alte entitati erau limitate, pe de o parte, la nivelul ratei dobanzii de referinta a BNR, iar pe de alta parte erau limitate in functie de gradul de indatorare (nedeductibile, in cazul in care gradul era mai mare de unu);

Cheltuielile cu dobanzile aferente imprumuturilor prezentate la ultimele doua puncte erau deductibile, chiar in cazul unui grad de indatorare mai mare de unu, daca suma acestora nu depasea suma veniturilor din dobanzi, plus 10% din celelalte venituri.

La data intrarii in vigoare a Codului fiscal, prevederile art. 10 din Legea nr. 414/2002 au fost abrogate, dar preluate la art. 23 din Codul fiscal.

2. Deductibilitatea cheltuielilor cu dobanzile ? prevederi actuale

Incepand cu data de 1 ianuarie 2007 (prevederi in vigoare si in prezent), cheltuielile cu dobanzile sunt diferentiate in functie de entitatea care a acordat imprumutul, conform art. 23, astfel:

• dobanzile aferente imprumuturilor garantate de stat, cele contractate de la banci internationale, de la institutii de credit romane sau straine si de la institutii financiare nebancare sunt deductibile fara limitare la calculul profitului impozabil; 
• dobanzile aferente imprumuturilor contractate de la alte entitati sunt limitate pe de o parte in functie de nivelul ratei dobanzii de referinta a BNR, iar pe de alta parte sunt limitate in functie de gradul de indatorare (nedeductibile, in cazul in care gradul este mai mare de trei).
  • NOUTATI din Codul Fiscal
    Validat de expertul
    Portal Codul Fiscal

    Inregistrare amortizare active noi clinica medicala Clinica medicala doreste sa achizitioneze echipamente medicale pentru extinderea activitatii medicale. Acum este o singura cladire, iar pe urma vor fi 2 cladiri structurate altfel...citeste mai mult
  • NOUTATI din Codul Fiscal
    Validat de expertul
    Portal Codul Fiscal

    Factura emisa pe numele asociatului O societate platitoare de TVA la incasare a achizitionat in luna septembrie un serviciu de la o societate din Statele Unite si din greseala factura a fost intocmita pe numele...citeste mai mult
  • NOUTATI din Codul Fiscal
    Validat de expertul
    Portal Codul Fiscal

    Plata despagubire pentru avariere autoturism O societate comerciala din domeniul constructiilor are un santier unde executa lucrari in vecinatatea unui drum public. Aici intr-o noapte s-a surpat un mal, iar o masina care nu...citeste mai mult
  • NOUTATI din Codul Fiscal
    Validat de expertul
    Portal Codul Fiscal

    Profitul reinvestit: se aplica scutirea de impozit pentru avansurile platite pentru achizitia unui activ In legatura cu facilitatea fiscala prevazuta la art.22 din Codul Fiscal privind scutirea de impozit a profitului reinvestit. Intr-un anumit trimestru sunt platite facturi de avans...citeste mai mult
  • NOUTATI din Codul Fiscal
    Validat de expertul
    Portal Codul Fiscal

    Monografie actiuni detinute de o societate terta la societati care fuzioneaza Firma are titluri de participare la o banca romaneasca, care, intre timp, a fuzionat prin absortie cu banca mama din UE. Firma a inregistrat, in perioada 1993 - 2007, prin...citeste mai mult

T ermenul de ?institutie financiara nebancara? a fost introdus prin Legea nr. 343/2006, care, la data intrarii in vigoare, a abrogat din textul art. 23 alin. (4) textul referitor la ?unele institutii financiare, respectiv cooperativele de credit, societatile de leasing si societatile de credit ipotecar?.

Institutiile financiare nebancare sunt definite la art. 4 lit. a) si art. 7 alin. (1) din O.G. nr. 28 din 26 ianuarie 2006 privind reglementarea unor masuri financiar-fiscale. Astfel, o institutie financiara nebancara este o persoana juridica constituita cu scopul de a desfasura, cu titlu profesional, activitati de creditare de natura celor prevazute la art. 7 alin. (1), respectiv:

?a) acordare de credite, incluzand, fara a se limita la: credite de consum, credite ipotecare, credite imobiliare, microcredite, finantarea tranzactiilor comerciale, operatiuni de factoring, scontare, forfetare;

b) leasing financiar;

c) emitere de garantii si asumare de angajamente, inclusiv garantarea creditului;

d) acordare de credite cu primire de bunuri spre pastrare, respectiv amanetare prin case de amanet;

e) acordare de credite catre membrii unor asociatii fara scop patrimonial, organizate pe baza liberului consimtamant al salariatilor/pensionarilor, in vederea sprijinirii prin imprumuturi financiare a membrilor lor, respectiv case de ajutor reciproc;

f) alte forme de finantare de natura creditului?.

Dupa cum se poate observa, prin introducerea in textul alin. (4) a termenului de ?institutie financiara nebancara?, s-a realizat o largire a ariei de aplicare a exceptiei de la dispozitiile de principiu ale art. 23, termenul acoperind mai multe institutii financiare, inclusiv cele enumerate de textul abrogat.

Modul de calcul al gradului de indatorare este prezentat la alin. (1), respectiv aceasta ?se determina ca raport intre capitalul imprumutat cu termen de rambursare peste un an si capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la inceputul anului si sfarsitul perioadei pentru care se determina impozitul pe profit.?

Totodata, conform textului alin. (1) al art. 23, este definit termenul de ?capital propriu?, respectiv este ?totalul creditelor si imprumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale?.

Normele metodologice date in aplicarea prevederilor articolului revin la definitia capitalului imprumutat, la punctul 63, respectiv in scopul determinarii gradului de indatorare nu sunt luate in calcul imprumuturile prevazute la alin. (4), cum ar fi, de exemplu, creditele bancare, leasingul financiar, creditele ipotecare etc.

3. Reportarea cheltuielilor cu dobanzile nedeductibile in perioada curenta ? Studiu de caz

Pentru determinarea deductibilitatii cheltuielilor cu dobanzile aferente imprumuturilor obtinute de la alte entitati se are in vedere :

1) limita cu privire la nivelul ratei dobanzii, conform prevederii art. 23 alin. (6) si a pct. 59 din Norme. Suma dobanzilor peste rata de referinta a BNR sunt cheltuieli nedeductibile finale (nu se reporteaza);

2) dupa verificarea limitei cu privire la rata dobanzii se calculeaza gradul de indatorare. Daca acesta este peste trei, suma cheltuielilor cu dobanzile sunt cheltuieli nedeductibile in perioada inregistrarii cheltuielilor, urmand sa se reporteze in perioada urmatoare.

Studiul de caz prezinta situatia unei societati comerciale care, in anul in care inregistreaza cheltuieli cu dobanzile (nedeductibile, grad peste trei) realizeaza pierdere, pe care nu o poate recupera din profiturile impozabile obtinute in urmatorii 5 ani consecutivi.

=======================================================================

[An 'Profit/ 'Grad de 'Cheltuieli cu dobanzile 'Cheltuieli cu dobanzile 'Pierdere fiscala ]
[ 'Pierdere i'ndatorare 'nedeductibile de reportat 'de reportat din ' ]
[ ' ' 'in perioada urmatoare 'perioade precedente ' ]
[=======================================================================
[ N ' -100.000 ' >3 ' 10.000 ' 0 ' -90.000 ]
========================================================================
[ N + 1 ' 20.000 ' >3 ' 0 ' 0 ' -70.000 ]
========================================================================

[ N + 2 ' 30.000 ' >3 ' 0 ' 0 ' -40.000 ]
========================================================================
[ N + 3 ' 10.000 ' >3 ' 0 ' 0 ' -30.000 ]
========================================================================
[ N + 4 ' 5.000 ' >3 ' 0 ' 0 ' -25.000 
========================================================================
[ N + 5 ' 20.000 ' >3 ' 0 ' 0 ' 0 ]
========================================================================
[ ' ' ' ' '(5.000 nu se ]
[ ' ' ' ' ' recupereaza) ]
======================================================================== 
[ N + 6 ' 0 ' <3 ' 0 ' 10.000 ' -10.000 ]
========================================================================

In declaratia privind impozitul pe profit intocmita de societate pentru anul N, suma de 10.000 se va inscrie la randul 32 ?Cheltuieli cu dobanzi si diferente de curs valutar reportate pentru perioada urmatoare?.

Pentru ca, in primul an, cheltuielile cu dobanzile sunt nedeductibile din cauza gradului de indatorare mai mare de trei, se realizeaza o decalare a pierderii fiscale de 10.000 pana in anul in care gradul devine mai mic de trei.

La sfarsitul anului N + 5 (al 5-lea an consecutiv dupa realizarea pierderii fiscale de 90.000), societatea recupereaza 85.000 din pierderea inregistrata in anul N, diferenta de 5.000 devenind pierdere nefiscala (contabila) definitiva, care trebuie ?rezolvata?, adica acoperita fie din rezerve, fie din capital.

Se poate observa ca, prin reportarea cheltuielilor cu dobanzile, pana ce gradul de indatorare devine mai mic de trei (anul N + 6), se realizeaza practic o ?reactivare? a pierderii decalate in primul an care ar fi trebuit sa fie definitiva, acoperita din capital (rezerve) si sa nu mai poata fi ?reactivata? dupa ce au trecut cei 5 ani. In declaratia privind impozitul pe profit intocmita de societate pentru anul N + 6, suma de 10.000 se va inscrie la randul 15 ?Cheltuieli cu dobanzi si diferente de curs valutar reportate din perioada precedenta?.

Problema ce o sesizam este ca, in timp ce dispozitia de principiu din art. 26 alin. (1) spune ca pierderile nu pot fi reportate in viitor decat pe cel mult 5 ani, art. 23 alin. (2) nu prevede o limita in timp a reportarii cheltuielilor cu dobanzile nedeductibile din cauza inregistrarii unui grad de indatorare peste trei, respectiv in situatia de mai sus in care s-a ?reactivat? o pierdere in anul N + 6. Daca consideram ca limita de 5 ani prevazuta de art. 26 se impune si in aplicarea art. 23, cheltuielile cu dobanzile in suma de 10.000 nu se mai reporteaza in perioada urmatoare, respectiv se ?pierd? definitiv in scopuri fiscale.

Cu alte cuvinte, cheltuielile cu dobanzile, care sunt si acestea o parte componenta a pierderii, pot fi reportate in viitor ?la infinit?, in timp ce pierderea nu se poate reporta decat pe 5 ani. Desi se poate argumenta ca pierderea nu include in mod explicit si aceste dobanzi nedeductibile, este evident ca pierderea ce se reporteaza nu poate fi identificata ca structura; deci se poate considera, in mod rational, ca si cheltuielile (nedeductibile) cu dobanzile fac parte, cel putin proportional, din masa pierderii.

Problema ce trebuie rezolvata este cea a potentialului conflict dintre dispozitiile art. 23 si cele ale art. 26: este corect ca pierderea sa fie ?transmisibila? (reportata) in viitor doar pe 5 ani, iar dobanzile ?la infinit?? Daca nu, care este dispozitia de principiu care ar trebui sa prevaleze?

In opinia noastra, interpretarea sistematica si rationala ne conduce la prevalenta principiului prevazut de art. 26 alin. (1), care instituie limita de 5 ani de reportare in avans.

Este evident si rational ca in dispozitiile fiscale, care trebuie sa fie precise, clare, sa se stabileasca termene si limite temporale clare. Deci art. 26 contine un principiu care domina intreaga materie a ?transmiterii in viitor? in scopuri fiscale, a oricaror pierderi sau cheltuieli.

Daca nu s-ar stabili limite in timp, am fi in situatia in care nu s-ar mai putea verifica ?autenticitatea? pierderii reportate, deoarece documentele contabile se pastreaza obligatoriu doar pe durata de 10 ani, termen calculat si in legatura cu prescriptia fiscala de 5 ani, care, in caz de evaziune fiscala, poate fi de cel mult 10 ani. Cu alte cuvinte, dupa 10 ani, nici inspectia fiscala nu ar mai putea proceda la ?ratificarea? unei deduceri a carei provenienta nu ar mai putea fi verificata chiar pe documentele justificative pe care trebuie sa se bazeze.

4. CONCLUZII

- Nivelul deductibilitatii pentru cheltuielile cu dobanzile depinde in primul rand de calitatea celui care acorda imprumutul.

- Capitalul imprumutat, in scopul determinarii gradului de indatorare, reprezinta imprumuturile contractate de la alte entitati, pentru dobanzile carora sunt aplicabile prevederile art. 23 din Codul fiscal.

- Textul art. 23 alin. (2) se citeste coroborat cu textul de principiu al art. 26 alin. (1), in sensul ca reportarea in avans a cheltuielilor este admisibila pentru cei 5 ani urmatori anului in care aceste cheltuieli au fost inregistrate.