Deductibilitate dobanzi. Determinarea gradului de indatorare

O societate este pe pierdere si are grad de indatorare negativ de la infiintare si pana in prezent Aceasta are contracte de leasing finanaciar, imprumut de la asociatul unic in ron si un imprumut in euro de la terti, ambele imprumuturi fiind purtatoare de dobanda. Aceasta dobanda este calculata lunar, dar nu este achitata. Vom vedea daca la calculul gradului de indatorare intra contractele de leasing si dobanda din sold aferenta imprumuturilor.

Mentionam ca in anul 2007 s-a facut un contract de imprumut de la asociatul unic pe perioada de 1 an de zile, care ulterior s-a prelungit prin acte aditionale pana in 2012. Deoarece contractul era pe termen scurt, la calculul impozitului pe profit din 2007, dobanda aferenta a fost considerata deductibila. Vom stabili daca in 2008, cand s-a facut prima prelungire a contractului, trebuia revenit asupra calculului de impozit pe 2007 si reconsiderata dobanda nedeductibila. De asemenea, vom vedea cum se procedeaza cu un imprumut in euro de la o terta persoana care respecta aceleasi conditii de mai sus.


Raspuns:

Conform art. 23 alin. (1) din Codul fiscal cheltuielile cu dobanzile sunt integral deductibile in cazul in care gradul de indatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de indatorare a capitalului se determina ca raport intre capitalul imprumutat cu termen de rambursare peste un an si capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la inceputul anului si sfarsitul perioadei pentru care se determina impozitul pe profit. Prin capital imprumutat se intelege totalul creditelor si imprumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.

Pct. 63 din normele metodologice date in aplicarea acestui articol stabileste ca, in sensul art. 23 alin. (1) din Codul fiscal , prin capital imprumutat se intelege totalul creditelor si imprumuturilor cu termen de rambursare peste un an incepand de la data incheierii contractului, cu exceptia celor prevazute la alin. (4) al art. 23 din Codul fiscal , indiferent de data la care acestea au fost contractate.

In capitalul imprumutat se includ si creditele sau imprumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, in situatia in care exista prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curenta, insumata cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau imprumuturilor pe care le prelungesc, depaseste un an.

Imprumuturile prevazute la art. 23 alin. (4) sunt imprumuturile obtinute direct sau indirect de la:
- banci internationale de dezvoltare si organizatii similare, mentionate in norme, si cele care sunt garantate de stat,
- institutiile de credit romane sau straine,
- institutiile financiare nebancare,
- persoanele juridice care acorda credite potrivit legii,
- imprumuturi obtinute in baza obligatiunilor admise la tranzactionare pe o piata reglementata.

Dobanzile si pierderile din diferentele de curs valutar in legatura cu aceste imprumuturi nu intra sub incidenta prevederilor art. 23 din Codul fiscal .

Asadar, aceste imprumuturi mentionate la art. 23 alin. (4) din Codul fiscal nu se iau in considerare la stabilirea gradului de indatorare. Printre acestea se regasesc si imprumuturile de la instituriile financiare nebancare si alte persoane juridice care acorda credite potrivit legii. Ca atare, datoriile aferente contractelor de leasing financiar incheiate cu institutii financiare nebancare precum si cele aferente altor imprumuturi dintre cele mentionate la art. 23 alin. (4) din Codul fiscal nu se iau in calcul la stabilirea gradului de indatorare.

In ceea ce priveste dobanda aferenta altor imprumuturi decat cele mentionate la art. 23 alin. (4) consideram ca aceasta se ia in calcul la stabilirea gradului de indatorare din momentul in care, conform contractelor incheiate intre parti, aceasta se transforma in imprumut.

La stabilirea gradului de indatorare se iau in calcul si creditele sau imprumuturile, altele decat cele mentionate la art. 23 alin. (4) din Codul fiscal , care au un termen de rambursare mai mic de un an, atunci cand exista prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curenta, insumata cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau imprumuturilor pe care le prelungesc, depaseste un an.

Gradul de indatorare se calculeaza pentru fiecare perioada pentru care se determina impozitul pe profit (trimestru/an).
Pct. 65 - 67 din Titlul II al Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal , in vigoare la 31.12.2007, stabilea ca pentru calculul deductibilitatii cheltuielilor cu dobanzile se au in vedere urmatoarele:
a) pentru imprumuturile angajate de la alte entitati, cu exceptia celor prevazute la art. 23 alin. (4) din Codul fiscal , se aplica limita prevazuta la art. 23 alin. (5) din acelasi act normativ, indiferent de data la care au fost contractate;
b) in scopul aplicarii art. 23 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal , nivelul ratei dobanzii de referinta, recunoscuta la calculul profitului impozabil, este cea din ultima luna a trimestrului pentru care se calculeaza impozitul pe profit, publicata de Banca Nationala a Romaniei in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I;
c) modul de calcul al dobanzii, conform art. 23 alin. (5) din Codul fiscal , va fi cel corespunzator modului de calcul al dobanzii aferente imprumuturilor;
d) rezultatul exercitiului financiar luat in calcul la determinarea capitalului propriu pentru sfarsitul perioadei este cel inregistrat de contribuabil inainte de calculul impozitului pe profit.

Cheltuielile cu dobanzile insumate cu pierderea neta din diferentele de curs valutar aferente imprumuturilor cu termen de rambursare mai mare de un an, luate in considerare la calculul gradului de indatorare, sunt deductibile la determinarea profitului impozabil in conditiile prevazute la art. 23 alin. (1) din Codul fiscal .

In vederea determinarii impozitului pe profit, gradul de indatorare se calculeaza ca raport intre media capitalului imprumutat si media capitalului propriu. Pentru calculul acestor medii se folosesc valorile existente la inceputul anului si la sfarsitul perioadei pentru care se determina impozitul pe profit.
In baza acestor prevederi apreciem ca, prelungirea termenului de rambursare a imprumutului contractat in anul 2007 nu determina recalcularea impozitului pe profit aferent anului 2007.

Incepand cu anul 2008 se includ in capitalul imprumutat si imprumuturile contractate in anul 2007 care au avut un termen de rambursare mai mic de un an si pentru care s-a prelungit termenul de rambursare iar noua perioada de rambursare, insumata cu perioadele de rambursare anterioare ale imprumuturilor pe care le prelungesc, depaseste un an.