Schimbare metoda de amortizare. Aspecte fiscal-contabile

Intrebare:

In 2011, o societate calculeaza si inregistreaza amortizare contabila prin metoda liniara. In urma activitatii desfasurate, se constata ca gradul de utilizare mijloace fixe este mic. Se poate tine cont, la calculul impozitului pe profit, de gradul de utilizare a mijloacelor fixe pentru stabilirea valorii amortizarii contabile?

Presupune acest lucru revenirea la calculul si inregistrarea in contabilitate pe 681 a amortizarii conform gradului de utilizare? Ce implicatii are asupra amortizarii fiscale?

Raspuns:

In conformitate cu prevederile art.10 al OMFP 3055/2009 entitatile trebuie sa dezvolte politici contabile proprii care se aproba de administratori, potrivit legii. In cazul entitatilor care nu au administratori, politicile contabile se aproba de persoanele care au obligatia gestionarii entitatii respective.

Pct. 267 din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene aprobate prin OMFP 3055/2009 , stabileste ca politicile contabile reprezinta principiile, bazele, conventiile, regulile si practicile specifice aplicate de o entitate la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare anuale. Exemple de politici contabile sunt urmatoarele: alegerea metodei de amortizare a imobilizarilor, reevaluarea imobilizarilor corporale sau pastrarea costului istoric al acestora, capitalizarea dobanzii sau recunoasterea acesteia drept cheltuiala, alegerea metodei de evaluare a stocurilor, contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent etc.

Astfel cum prevede pct. 36 al acelorasi reglementari, elementele prezentate in situatiile financiare anuale se evalueaza in conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilitatii de angajamente.

Conform principiului permanentei metodelor, metodele de evaluare si politicile contabile, in general, trebuie aplicate in mod consecvent de la un exercitiu financiar la altul.
Modificarile de politici contabile pot fi determinate de:

a) initiativa entitatii, caz in care modificarea trebuie justificata in notele explicative la situatiile financiare anuale;
b) o decizie a unei autoritati competente si care se impune entitatii (modificare de reglementare), caz in care modificarea nu trebuie justificata in notele explicative, ci doar mentionata in acestea.
Modificarea de politica contabila la initiativa entitatii poate fi determinata de:
- o modificare exceptionala intervenita in situatia entitatii sau in contextul economico-financiar in care aceasta isi desfasoara activitatea;
- obtinerea unor informatii credibile si mai relevante.

In baza principiului intangibilitatii prezentat la pct. 44, modificarea politicilor contabile se efectueaza numai pentru perioadele viitoare, incepand cu exercitiul financiar urmator celui in care s-a luat decizia modificarii politicii contabile. Modificarea politicilor contabile poate fi efectuata numai de la inceputul unui exercitiu financiar. Nu sunt permise modificari ale politicilor contabile pe parcursul unui exercitiu financiar.

Conform pct. 112 entitatile amortizeaza imobilizarile corporale utilizand unul din urmatoarele regimuri de amortizare:
a) amortizarea liniara realizata prin includerea uniforma in cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proportional cu numarul de ani ai duratei de utilizare economica a acestora;
b) amortizarea degresiva, care consta in multiplicarea cotelor de amortizare liniara cu un anumit coeficient, caz in care poate fi avuta in vedere legislatia in vigoare;
c) amortizarea accelerata, care consta in includerea, in primul an de functionare, in cheltuielile de exploatare a unei amortizari de pana la 50% din valoarea de intrare a imobilizarii. Amortizarile anuale pentru exercitiile financiare urmatoare sunt calculate la valoarea ramasa de amortizat, dupa regimul liniar, prin raportare la numarul de ani de utilizare ramasi. Deoarece amortizarea calculata trebuie sa fie corelata cu modul de utilizare a activului si, intrucat in cazuri rare o imobilizare corporala se consuma in primul an in procent de pana la 50%, rezulta ca metoda de amortizare accelerata este mai putin utilizata in scopuri contabile;
d) amortizare calculata pe unitate de produs sau serviciu, atunci cand natura imobilizarii justifica utilizarea unei asemenea metode de amortizare.

Metoda de amortizare folosita trebuie sa reflecte modul in care beneficiile economice viitoare ale unui activ se astepta sa fie consumate de entitate. Metoda de amortizare se aplica de o maniera consecventa pentru toate activele de aceeasi natura si avand conditii de utilizare identice, in functie de politica contabila adoptata.

Metoda de amortizare se poate modifica doar atunci cand aceasta este determinata de o eroare in estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizari corporale.

Din punct de vedere fiscal, conform prevederilor art 24 alin. (1) din Codul fiscal , cheltuielile aferente achizitionarii, producerii, construirii, asamblarii, instalarii sau imbunatatirii mijloacelor fixe amortizabile se recupereaza din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizarii potrivit prevederilor acestui articol.

Astfel cum prevede alin. (15) pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determina fara a lua in calcul amortizarea contabila.

Alin. (6) al acestui articol contine regulile generale privind regimul de amortizare care poate fi utilizat in functie de natura mijloacelor fixe:

a) in cazul constructiilor, se aplica metoda de amortizare liniara;
b) in cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al masinilor, uneltelor si instalatiilor, precum si pentru computere si echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniara, degresiva sau accelerata;
c) in cazul oricarui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniara sau degresiva.

Clasificarea mijloacelor fixe utilizate in economie si duratele normale de functionare ale acestora, respectiv durata de utilizare in care se recupereaza, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizarii, sunt cuprinse in Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe aprobat prin Hotararea guvernului nr. 2139/2004. Potrivit dispozitiilor punctului 4 al Capitolului I. „Dispozitii generale” din catalogul mentionat, pentru fiecare mijloc fix nou achizitionat se utilizeaza sistemul unor plaje de ani cuprinse intre o valoare minima si una maxima, existand astfel posibilitatea alegerii duratei normale de functionare cuprinsa intre aceste limite. Astfel stabilita, durata normala de functionare a mijlocului fix ramane neschimbata pana la recuperarea integrala a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din functiune.

Asadar, trebuie facuta distinctie intre amortizarea contabila si cea fiscala. Amortizarea contabila, stabilita conform reglementarilor contabile, poate fi diferita de amortizarea fiscala determinata conform prevederilor art. 24 din Codul fiscal . La calculul profitului impozabil amortizarea contabila este nedeductibila fiscal.

In baza celor prezentate apreciem ca, din punct de vedere contabil, metoda de amortizare se poate modifica incepand cu exercitiul financiar urmator celui in care s-a luat decizia modificarii politicii contabile, atunci cand modificarea este determinata de o eroare in estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizari corporale.
Schimbarea metodei de amortizare contabila nu influenteaza din punct de vedere fiscal deducerile de amortizare astfel ca, metoda de amortizare initiala (liniara) va fi utilizata in continuare la calculul amortizarii fiscale.