Tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA pentru...

Intrebare:

Care este tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA pentru un transport (import/sau export) de marfa in afara UE, facturat de o societate romaneasca inregistrata ca platitoare de TVA unei societati din uniune care comunica codul sau de TVA ? La ce randuri se declara in decontul 300 si in declaratia recapitulativa?

Dar in sens invers, partenerul din UE factureaza transport non-UE unui roman inregistrat in scopuri de TVA?

Care sunt documentele justificative obligatorii? Mentionez ca firma romaneasca este casa de expeditie, iar firma din UE este tot casa de expeditie.

Raspuns:

Pentru a nu se crea confuzii si a stabili un tratament fiscal corect, este bine sa stabilim inca de la inceput definitia celor doua notiuni utilizate:

• export de bunuri. Exportul de bunuri este definit drept expedierea de bunuri de pe teritoriul Roma-niei in afara teritoriului comunitar. In situatia in care responsabilitatea transportului revine furnizorului din Romania, operatiunea de transport a bunurilor se incadreaza la operatiune scutita cu drept de deducere a TVA deoarece urmeaza regimul fiscal al operatiunii de export.

Justificarea scutirii pentru serviciile de transport aferente unui export se efectueaza de transportator sau de casa de expeditie pe baza urmatoarelor documente enumerate la articolul 4 din O.M.F.P. nr. 2.222/ 2006:

• factura sau documentul specific de transport, care indeplineste conditiile prevazute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal;
• contractul incheiat cu exportatorul, cu beneficiarul exportului sau cu casa de expeditie;
• documentele specifice de transport sau, dupa caz, copii de pe aceste documente, in functie de tipul transportului. 
• import de bunuri. Importul de bunuri este definit prin articolul 131 litera a) drept "intrarea pe teritoriul Comunitatii de bunuri care nu se afla in libera circulatie in intelesul art. 24 din Tratatul de infiintare a Comunitatii Europene;?. In cazul unui import, serviciul de transport a bunurilor de pe teritoriul unui stat tert sau a unui stat membru este operatiune neimpozabila pentru segmentul de transport efectuat pana la vama. Valoarea transportului intra in baza de impozitare a TVA in vama si suma TVA astfel determinata se achita de catre importator.
  

Justificarea scutirii pentru serviciile de transport aferente unui import de bunuri se efectueaza de transportator sau de casa de expeditie pe baza urmatoarelor documente:

• contractul incheiat cu:

- importatorul sau
- casa de expeditie sau
- cu furnizorul din strainatate,

• Conventia referitoare la contractul de transport international de marfuri pe sosele (CMR);

• copie de pe carnetul TIR;

• copie de pe documentul de tranzit vamal comunitar

In baza articolului 143 "Scutiri pentru exporturi sau alte operatiuni similare, pentru livrari intracomunitare si pentru transportul international si intracomunitar" , sunt scutite de taxa urmatoarele operatiuni:

• prestarile de servicii, inclusiv transportul si serviciile accesorii transportului legate direct de exportul de bunuri (articol 143 alineatul 1 litera c);
  
  
• prestarile de servicii, inclusiv transportul si serviciile accesorii transportului daca acestea sunt direct legate de importul de bunuri si valoarea acestora este inclusa in baza de impozitare a bunurilor importate (art. 143 alin. (1) lit. d);
  

Acest tratament fiscal este aplicabil in situatia in care beneficiar al serviciului de transport efectuat de catre o casa de expeditie stabilita pe teritoriul Romaniei este exportatorul sau importatorul. In aceasta situatie, se poate spune ca operatiunea de transport este legata de operatiunea de export sau de import fiindca participante la tranzactie sunt doua persoane impozabile din Romania (transportatorul si beneficiarul) obligate sa aplice prevederile Codului fiscal.

In situatia in care transportul bunurilor exportate nu este responsabilitatea furnizorului din Romania, ci este responsabilitatea cumparatorului stabilit pe teritoriul unui stat tert este posibil ca acest cumparator sa comande efectuarea transportului unei case de expeditie stabilita pe teritoriul comunitar. La randul ei, aceasta casa de expeditie comanda efectuarea transportului unei case de expeditie din Romania. In a-ceasta situatie, serviciul prestat de catre casa de expeditie din Romania catre casa de expeditie dintr-un stat membru este operatiune neimpozabila in Romania prin aplicarea regulii generale de taxare reglementata prin articolul 133 alineatul 2. In acest caz, pentru casa de expeditie din Romania, operatiunea re-prezinta o prestare intracomunitara de servicii.

Pentru aceste servicii prestate, neimpozabile in Romania, casa de expeditie are urmatoarele obligatii fiscale si contabile, prezentate sintetic, dupa cum urmeaza:
- sa emita factura in valuta, la data prestarii serviciului, completata cu toate informatiile impuse prin art. 155 alin. (5) din Codul fiscal;
- sa nu colecteze T.V.A.;
- sa inscrie pe factura mentiunea ?neimpozabil in Romania? conform obligatiei de la art. 155, alin. (5), lit. k);
- sa inregistreze factura in jurnalul pentru vanzari;
- sa inregistreze factura in evidenta contabila la cursul valutar din data emiterii;
- sa raporteze operatiunea la randul 3 din decontul de TVA cu preluarea sumei si la randul 3.1. La randul 3.1 se inscriu informatiile preluate din jurnalul de vanzari in care s-a evidentiat baza de impozitare aferenta serviciilor pentru care se aplica prevederile art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, altele decat cele scutite de TVA in statul membru in care acestea sunt impozabile, prestate catre persoane impozabile nestabilite in Romania, dar stabilite in Comunitate, pentru care exigibilitatea intervine in perioada de raportare.
- sa raporteze operatiunea in declaratia cod 390, cu simbolul P.

Acelasi tratament fiscal este aplicabil si unei operatiuni de transport a bunurilor de pe teritoriul unui stat tert pe teritoriul Romaniei in situatia in care responsabilitatea transportului revine furnizorului extern care, pentru expedierea bunului comanda serviciile de transport unei case de expeditie stabilite pe teritoriul unui stat membru. Aceasta casa de expeditie, la randul ei, comanda serviciul respectiv unei case de expeditie din Romania.

Deci, in cadrul unei tranzactii care are loc intre o casa de expeditie din Romania in calitate de prestator si o casa de expeditie dintr-un stat membru in calitate de beneficiar, serviciul este neimpozabil in Romania, indiferent de faptul ca bunurile respective sunt destinate unei operatiuni de export sau unei operatiuni de import.

In mod similar, in situatie inversa in care calitatea de prestator este o casa de expeditie dintr-un stat membru si calitate de beneficiar o detine o casa de expeditie din Romania, serviciul este neimpozabil in statul membru al prestatorului, dar impozabil in Romania in statul beneficiarului. In acest caz, casa de expeditie din Romania aplica regimul de taxare inversa pentru serviciul achizitionat.

Pentru serviciul achizitionat, firma din Romania are urmatoarele obligatii fiscale in calitate de beneficiar al serviciilor intracomunitare:

1. sa impoziteze serviciul primit prin aplicarea regimului de taxare inversa materializat prin formula contabila:
4426 = 4427
?TVA deductibila? ?TVA colectata?

2. sa evidentieze factura in jurnalul pentru cumparari intocmit pentru luna aprilie 2010, corespunzator rulajului debitor al contului 4426 "TVA deductibila".
Valoarea serviciului prestat se inscrie in lei, la cursul valutar in vigoare la data emiterii facturii de catre casa de expeditie din statul membru.

3. sa raporteze fiscal operatiunea prin formularul cod (390 VIES) denumit ?Declaratie recapitulativa privind livrarile/achizitiile/prestarile intracomunitare?;
Raportarea serviciului achizitionat se efectueaza cu simbolul A care reprezinta ?achizitii intracomuni-tare de servicii? prevazute la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, efectuate de persoane impozabile din Ro-mania care au obligatia platii taxei in baza art. 150 alin. (2), de la persoane impozabile nestabilite in Ro-mania, dar stabilite in Comunitate. Pentru aceste servicii, exigibilitatea de taxa ia nastere la data emiterii facturii de catre casa de expeditie din S.M. in calitate de prestator. Sintetic, informatiile:

4. sa raporteze serviciul achizitionat prin formularul cod 300 ?Decont de taxa pe valoarea adaugata?. Raportarea se efectueaza in baza informatiilor preluate din jurnalul pentru vanzari si jurnalul pentru cumparari. Decontul de TVA se completeaza la urmatoarele randuri:

• la randul 7 denumit ?Achizitii de bunuri, altele decat cele de la rd. 5 si 6, si achizitii de servicii pen-tru care beneficiarul din Romania este obligat la plata TVA (taxare inversa), ? cu preluarea sumei la:

- randul 7.1 denumit ?Achizitii de servicii intracomunitare pentru care beneficiarul este obligat la plata TVA (taxare inversa)? ;
- randul 7.1.1. deoarece prestatorul este inregistrat in scopuri de TVA in statul membru din care a avut loc prestarea intracomunitara.
Suma TVA se preia din rulajul creditor al contului 4427 ?TVA colectata? care corespunde cu su-mele evidentiate in jurnalul pentru vanzari;

• randul 19 cu preluarea sumei la:

- randul 19.1;
- randul 19.1.1 .
Suma TVA se preia din rulajul debitor al contului 4426 ?TVA deductibila? care corespunde cu sumele evidentiate in jurnalul pentru cumparari.

Referitor la documente, atat pentru prestarile intracomunitare de serviciile cat si pentru achizitiile intracomunitare a aceluiasi tip de servicii, casa de expeditie din Romania trebuie sa fie in posesia urma-toarelor documente:

• contractul sau comanda;
• factura;
• documentul de transport prin care se dovedeste realitatea prestarii serviciului.
  

In ceea ce priveste prestarea intracomunitara de servicii, asa cum se impune prin alineatul (9) punctul 13 din normele de aplicare ale articolului 133 alineatul 2, pentru serviciile intracomunitare, prestatorul din Romania este obligat sa justifice faptul ca beneficiarul serviciilor sale este o persoana impozabila, inregistrata in scopuri de TVA.

In aceasta situatie, beneficiarul trebuie sa comunice prestatorului:

• o adresa a sediului activitatii economice sau a unui sediu fix din Comunitate;

• un cod valabil de TVA atribuit de autoritatile fiscale din Italia sau din alt stat membru decat Romania.

Pentru prestatorul din Romania simpla comunicare a codului de catre beneficiar nu este suficienta, prestatorul fiind obligat sa obtina si confirmarea validitatii acestuia.

Daca in baza confirmarii primite se constata ca respectivul cod nu este valid in perioada efectuarii serviciului, se considera ca prestarea a fost efectuata catre o persoana neimpozabila pentru care se colecteaza TVA in baza regulii generale stabilite la articolul 133 alineatul 3. In acest caz, serviciul nu se mai incadreaza in categoria prestarilor intracomunitare.

Deci, pentru a aplica prevederilor de la regula generala de taxare reglementata prin articolul 133 alin. (2) in baza careia considera serviciul neimpozabil in Romania, prestatorul din Romania este obligat sa faca dovada ca:

a) beneficiarul este persoana impozabila obligata la plata taxei;
b) serviciul este prestat catre sediul activitatii economice sau catre un sediu fix al beneficiarului, aflat in alt stat membru, dar nu in Romania;
c) serviciul este utilizat in scopul desfasurarii activitatii economice a beneficiarului.

Dovada faptului ca serviciul este prestat catre o persoana impozabila stabilita in Comunitate, este chiar contractul sau formularul de comanda al beneficiarului care contine:

- adresa sediului activitatii economice si adresa sediului care primeste serviciile;
- codul de inregistrare in scopuri de TVA;
- entitatea care plateste contravaloarea serviciilor;
- entitatea care suporta costul acestora;
- natura serviciilor care permite identificarea sediului pentru care este prestat serviciul.

Daca beneficiarul nu comunica un cod valabil de TVA sau comunica acest cod, dar prestatorul nu obtine confirmarea validitatii acestuia, se considera ca prestarea de servicii este realizata catre o persoana neimpozabila. In acest caz, prestatorul din Romania este obligat sa colecteze TVA la valoarea serviciului prestat.

Prin O.M.F.P. nr. 2222/2006, beneficiarul este persoana pe numele careia este emisa o factura pentru o prestare de servicii sau pentru o livrare de bunuri. De asemenea, prin capitolul 1 articolul 1, alineatul (2) din acest act normativ, modificat prin O.M.F.P. nr. 3419/2009, se face precizarea ca ? In cazul servicii-lor pentru care ar fi aplicabile prevederile art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, daca nu se pot prezenta dovezi din care sa rezulte ca beneficiarul este o persoana impozabila, se aplica regulile prevazute la art. 133 alin. (3) - (6) din Codul fiscal pentru stabilirea locului prestarii serviciilor, iar daca, potrivit aces-tor reguli, locul prestarii este in Romania, prestatorul poate aplica o scutire de TVA prevazuta de Codul fiscal, in conditiile justificarii acesteia conform prezentelor instructiuni, in caz contrar operatiunea fiind taxabila?.

In ambele situatii, indiferent de faptul ca efectueaza o prestare de servicii sau o achizitie de servicii, casa de expeditie din Romania are obligatia sa se inscrie in Registrul operatorilor intracomunitari deoarece operatiunile efectuate se incadreaza in categoria operatiunilor intracomunitare cu servicii.