Livrare intracomunitara de bunuri. Documente justificative pentru aplicarea scutirii

Imi puteti comunica, va rog, in ce masura o societate platitoare de TVA in Romania poate factura (vinde) cu TVA 0% bunurile produse pentru o companie situata si inregistrata cu TVA in Franta, in conditiile in care, livrarea se va face ulterior facturarii, dar exista confirmare din partea clientului francez ca acesta se va ocupa de transportul acestor bunuri si ca va furniza documentatia necesara sustinerii aplicarii scutirii de TVA in Romania? Multumesc. DC

Raspunsul specialistului:

Societatea din Romania, inregistrata in scopuri de TVA in regim normal conform prevederilor art. 316 din Codul fiscal, poate aplica regimul de scutire cu drept de deducere reglementat prin art. 294 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, daca indeplineste urmatoarele conditii cumulative:
primeste din partea cumparatorului din Franta un cod valid de TVA in sistemul VIES. Prin comunicarea acestui cod, cumparatorul din Franta isi asuma responsabilitatea taxarii achizitiei intracomunitare efectuate pe teritoriul Frantei;
justifica faptul ca bunurile au fost expediate/transportate de pe teritoriul Romaniei pe teritoriul Frantei;
raporteaza operatiunea prin declaratia recapitulativa cod 390 VIES, cu simbolul L. Aceasta obligatie de raportare in sistemul VIES a fost reglementat prin O.M.F.P. nr. 2148/2020 de modificare al O.M.F.P. nr. 103/2016 privind aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute la art. 294 alin. (1) lit. a) - i), art. 294 alin. (2) si art. 296 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal la art. 10 alin. (13) "(13) Scutirea de TVA prevazuta la art. 294 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal nu se aplica in cazul in care furnizorul nu a respectat obligatia prevazuta la art. 325 alin. (1) din Codul fiscal de a depune o declaratie recapitulativa sau declaratia recapitulativa depusa de acesta nu contine informatiile corecte referitoare la aceasta livrare, cu exceptia cazului in care furnizorul poate justifica in mod corespunzator deficienta intr-un mod considerat satisfacator de autoritatile fiscale competente."

Desi nu este obligatorie, factura poate fi emisa chiar inainte de livrarea bunurilor conform prevederilor art. 283 "Exigibilitatea pentru livrari intracomunitare de bunuri, scutite de taxa" din Codul fiscal prin aplicarea regimului de scutire cu drept de deducere reglementat prin art. 294 alin. (2) lit. a), cu inscrierea in factura a unei mentiuni referitoare la regimul TVA aplicat (scutire cu obligatia platii TVA la cumparator) si a oricarei alte mentiuni pe care furnizorul o considera necesara pentru identificarea operatiunii. In acest caz, exigibilitatea TVA intervine la data emiterii facturii conform prevederilor art. 283 alin. (1) din Codul fiscal 

"(1) Prin exceptie de la prevederile art. 282, in cazul unei livrari intracomunitare de bunuri, scutite de taxa conform art. 294 alin. (2), exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii prevazute la art. 319 alin. (15).... " Emiterea facturii este obligatorie doar pentru bunuri livrate, la data faptului generator conform prevederilor art. 319 alin. (15) 
"(15) Pentru livrarile intracomunitare de bunuri efectuate in conditiile prevazute la art. 294 alin. (2), persoana impozabila are obligatia de a emite o factura cel tarziu pana in cea de-a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care ia nastere faptul generator al taxei. "

Aceste prevederi se completeaza cu cele de la pct. 27 alin. (1) din normele de aplicare ale acestui articol 283 "Pentru avansurile incasate in legatura cu o livrare intracomunitara de bunuri nu intervine exigibilitatea taxei conform prevederilor art. 283 alin. (2) din Codul fiscal. Daca persoana impozabila opteaza pentru emiterea facturii anterior faptului generator de taxa pentru livrarea intracomunitara de bunuri efectuata in conditiile art. 294 alin. (2) din Codul fiscal, inclusiv in cazul incasarii de avansuri, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii, conform art. 283 alin. (1) din Codul fiscal.
(2) Exigibilitatea determina perioada fiscala in care livrarea intracomunitara scutita se inregistreaza in decontul de taxa pe valoarea adaugata prevazut la art. 323 din Codul fiscal si in declaratia recapitulativa prevazuta la art. 325 din Codul fiscal. "

Referitor la cumparator, prevederi similare se regasesc in norme, la pct. 28 alin. (2), caz in care exigibilitatea TVA la cumparator intervine in acelasi moment, respectiv la data emiterii facturii de catre furnizor
"(2) Daca furnizorul opteaza pentru emiterea facturii anterior faptului generator de taxa pentru livrarea intracomunitara de bunuri efectuata in conditiile art. 294 alin. (2) din Codul fiscal, inclusiv in cazul incasarii de avansuri, exigibilitatea taxei aferente achizitiei intracomunitare la beneficiar intervine la data emiterii facturii, conform art. 284 alin. (2) din Codul fiscal. "

Asa cum se poate constata, un tratament fiscal similar se aplica si in cazul incasarii de avansuri aferente unei livrari intracomunitare de bunuri. Totusi, in acest context, de retinut este faptul ca emiterea facturii nu este obligatorie, nici pentru factura emisa inainte de livrare fara incasarea unui avans, dar nici pentru un avans incasat partial sau total. Acest aspect rezulta direct din prevederile art. 283 alin. (2) prin care se reglementeaza, in mod expres faptul ca, prevederile art. 282 alin. (2) lit. b) cu privire la avansuri nu se aplica in ceea ce priveste livrarile si transferurile de bunuri prevazute la alin. (1) al art. 283 " (2) Prevederile art. 282 alin. (2) lit. b) nu se aplica in ceea ce priveste livrarile si transferurile de bunuri prevazute la alin. (1)."

Prin art. 282 alin. (2) lit. b) se reglementeaza ca exigibilitatea taxei intervine la data la care se incaseaza avansul, pentru platile in avans efectuate inainte de data la care intervine faptul generator. Deci, prevederile art. 282 alin. (2) lit. b) nu sunt aplicabile livrarilor intracomunitare de bunuri, motiv pentru care emiterea facturii nu este obligatorie, dar nici interzisa, fiind optiunea persoanei impozabile de a emite factura pentru avansul incasat partial sau total.

Indirect, prin art. 319 alin. (6) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal nu se reglementeaza obligatia emiterii facturii daca livrarea nu a fost efectuata, respectiv lit. c), dar nici pentru avansul aferent unei L.I.C., respectiv lit. d) "Persoana impozabila trebuie sa emita o factura catre fiecare beneficiar, in urmatoarele situatii:
a) pentru livrarile de bunuri sau prestarile de servicii efectuate;
b) pentru fiecare vanzare la distanta pe care a efectuat-o, in conditiile prevazute la art. 275 alin. (2) si (3);
c) pentru livrarile intracomunitare de bunuri efectuate in conditiile prevazute la art. 294 alin. (2) lit. a) - c);
d) pentru orice avans incasat in legatura cu una dintre operatiunile mentionate la lit. a) si b). "

Totusi, daca se emite factura inainte de data livrarii efective a produselor finite, fie la optiunea furnizorului, fie la solicitarea cumparatorului, valoarea acesteia se raporteaza de catre furnizorul persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA in regim normal, atat prin decontul de TVA cod 300, la randul 1, cat si prin declaratia informativa cod 390 VIES, cu simbolul L in luna in care factura este emisa, de exemplu in luna noiembrie 2020, chiar daca livrarea efectiva se va efectua in luna ianuarie 2021. Practic, exigibilitatea TVA intervine in luna noiembrie 2020 la emiterea facturii, fara a interveni in luna ianuarie 2021, la livrare.

Pentru decontul de TVA cod 300, am in vedere prevederile O.P.A.N.A.F. nr. 2227 din 12 august 2019 pentru aprobarea modelului si continutului formularului (300) "Decont de taxa pe valoarea adaugata" " Randul 1 - se inscriu informatiile preluate din jurnalul de vanzari, privind baza de impozitare pentru livrarile intracomunitare de bunuri, scutite conform art. 294 alin. (2) lit. a) si d) din Codul fiscal, ......, pentru care exigibilitatea taxei intervine in perioada de raportare), inclusiv sumele din facturile pentru incasari de avansuri partiale pentru livrarile intracomunitare de bunuri scutite. "

Pentru declaratia recapitulativa cod 390 VIES, am in vedere prevederile O.P.A.N.A.F. nr. 705 din 11 martie 2020 pentru aprobarea modelului si continutului formularului (390 VIES) "Declaratie recapitulativa privind livrarile/achizitiile/prestarile intracomunitare" din anexa privind instructiunile de completare, lit. a) "a) "Livrari intracomunitare de bunuri" - se inscrie suma totala a livrarilor intracomunitare de bunuri scutite de la plata taxei in conditiile art. 294 alin. (2) lit. a) si d) din Codul fiscal, pe fiecare cumparator, pentru care exigibilitatea taxei ia nastere in luna calendaristica respectiva, inclusiv sumele din facturile pentru incasari de avansuri pentru livrari intracomunitare".

La emiterea facturii in avans, trebuie avute in vedere si prevederile pct. 94 alin. (1) din normele de aplicare ale art. 319 alin. (11) conform carora "94. (1) In aplicarea prevederilor art. 319 alin. (11) din Codul fiscal, daca persoana impozabila nu are obligatia emiterii unei facturi, dar opteaza pentru emiterea acesteia, factura trebuie sa contina cel putin informatiile prevazute la art. 319 alin. (20) sau (21) din Codul fiscal, dupa caz, dar numai in situatia in care operatiunile sunt cuprinse in sfera de aplicare a taxei."

Art. 319 alin. (11) prevede ca "(11) Persoana impozabila care nu are obligatia de a emite facturi conform prezentului articol poate opta pentru emiterea facturii."

Factura se emite prin aplicarea regimului de scutire cu drept de deducere numai daca furnizorul din Romania are certitudinea ca acel cumparator va transporta marfa in Franta si ii va remite documente justificative prin care face dovada ca a expediat/transportat bunurile din Romania, in Franta. Acest documente justificative sunt: 
documentul de transport;
o declaratie; 
daca este cazul, o polita de asigurare a bunurilor pe timpul transportului.

Certitudinea se bazeaza pe existenta unui contract de vanzare cumparare din care sa rezulte obligatia cumparatorului de a: 
efectua transportul din Romania in Franta;
transmite vanzatorului, fie dovada transportului cu un document specific de transport (CMR), fie confirmarea primirii bunurilor sau ambele documente, dupa caz, sub forma unei declaratii. 

Totusi, justificarea aplicarii regimului de scutire cu drept de deducere trebuie efectuata in termen de 150 de zile calendaristice de la data efectuarii L.I.C. (data faptului generator), conditie impusa prin O.M.F.P. nr. 103/2016 cu ultima modificare si completare efectuata prin O.M.F.P. nr. 2148/2020, la art. 1 din anexa privind INSTRUCTIUNI de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute la art. 294 alin. (1) lit. a) - i), art. 294 alin. (2) si art. 296 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal
"(4) Prezentarea documentelor pentru justificarea scutirii de taxa se va face in termen de maximum 150 de zile calendaristice de la data la care a intervenit faptul generator de taxa pentru operatiunea in cauza."

Documentele de justificare sunt reglementate prin art. 10 alin. (1) din O.M.F.P. nr. 103/2016 modificat prin O.M.F.P. nr. 2148/2020, respectiv factura si documentul de transport: 
"(1) Scutirea de taxa pentru livrarile intracomunitare de bunuri prevazute la art. 294 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu exceptiile de la pct. 1 si 2 ale aceleiasi litere a), se justifica pe baza urmatoarelor documente:
a) factura in care trebuie sa fie mentionat codul de inregistrare in scopuri de TVA atribuit cumparatorului in alt stat membru;
b) documentele care atesta ca bunurile au fost transportate din Romania in alt stat membru, care poate fi diferit de statul membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA comunicat de cumparator."

Aceste prevederi se completeaza cu cele de la alin. (11) al art. 10 din O.M.F.P. nr. 103/2016
"(11) In sensul alin. (10), se considera ca bunurile au fost transportate din Romania in alt stat membru, daca furnizorul detine documente care justifica transportul, precum:
1. documente de transport, precum un document CMR semnat sau o scrisoare de trasura semnata, un conosament, documentul specific de transport aerian de marfuri (Air Waybill); si
2. unul dintre urmatoarele documente: o polita de asigurare corespunzatoare expedierii sau transportului bunurilor, documente bancare care sa ateste plata pentru expedierea sau transportul bunurilor, documentele oficiale eliberate de o autoritate publica, precum un notariat, care sa ateste sosirea bunurilor in statul membru de destinatie, un document care atesta primirea bunurilor, emis de catre un depozitar din statul membru de destinatie, altul decat cumparatorul bunurilor, o declaratie scrisa din partea cumparatorului, care atesta ca bunurile respective au fost expediate sau transportate in statul membru de destinatie si care cuprinde: data emiterii, numele si adresa cumparatorului, precum si cantitatea si natura bunurilor, data si locul de sosire a bunurilor, identificarea persoanei care accepta bunurile in numele cumparatorului."

 

Raspuns oferit de specialistii Portal Codul Fiscal. Afla AICI cum poti beneficia si tu de consultanta specializata marca Rentrop&Straton.