Ajustarea TVA aferente bunurilor de capital ? implicatii asupra calculului profitului impozabil

 

ec. L?szl? Debreczeni
vicepresedinte al Asociatiei Economistilor Maghiari din Romania

Valoarea fiscala a bunurilor de capital procurate cu titlu oneros, care sta la baza inregistrarii amortizarii fiscale, o reprezinta costul de achizitie. Costul de achizitie cuprinde, conform normelor contabile, pretul de cumparare si taxele pe care persoana impozabila nu le poate recupera. Daca la momentul achizitiei nu sunt indeplinite cerintele legale pentru deducerea TVA, aceasta devine taxa nerecuperabila, intrand in costul de achizitie. Sau daca la momentul achizitiei TVA a fost dedusa si ulterior bunul este utilizat in scopuri care impun ajustarea, suma TVA ajustata devine taxa nerecuperabila, respectiv intra in valoarea fiscala a bunului de capital.

In acest sens, Normele metodologice date in aplicarea articolului 24 din Codul fiscal prevad la punctul 715 ca ?in valoarea de intrare fiscala se include si taxa pe valoarea adaugata devenita nedeductibila in conformitate cu prevederile Titlului VI?. Astfel, daca in cursul perioadei de ajustare se impune ajustarea TVA aferenta bunului de capital in favoarea statului, suma taxei nu se trece direct pe cheltuieli (ca in cazul aplicarii pro-ratei), ci se majoreaza valoarea fiscala a bunului, respectiv amortizarea fiscala se recalculeaza.

Desi nu exista text legal expres, din rationamentul Normelor de la punctul 715 se impune reducerea valorii fiscale si recalcularea amortizarii fiscale in cazul in care la momentul achizitiei nu s-a dedus taxa, aceasta intrand in costul de achizitie, iar ulterior persoana impozabila poate sa efectueze o ajustare in favoarea sa.

Pentru situatiile in care ajustarea TVA, in favoarea statului sau in favoarea contibuabilului, are implicatii asupra bazei de calcul a impozitului pe profit se propune prezentarea urmatoarelor cazuri practice. In cadrul acestor cazuri practice sunt prezentate situatii cu privire la amortizarea bunurilor de capital, respectiv sunt intocmite registrele aferente fiecarui bun de capital.

La fiecare recalculare a amortizarii fiscale se propune, ca si in cazul unei reevaluari inregistrate prin metoda neta, eliminarea amortizarii cumulate si majorarea valorii nete cu suma modernizarii sau cu suma TVA devenita nedeductibila.

Contabilitatea organizatiilor non-profit abonament 12 luni 3 luni GRATUITE

Vezi AICI detalii

Ghidul practic al contabilului din domeniul constructiilor

Vezi AICI detalii

Bugete cash flow rentabilitate risc - ghid practic

Vezi AICI detalii

Astfel, valoarea care sta la baza amortizarii fiscale va fi in concordanta cu valoarea fiscala inregistrata in contabilitate.

Exemplul I
O persoana impozabila achizitioneaza in luna ianuarie 2007 un autoturism in valoare de 100.000 lei plus TVA de 19.000 lei. Pentru ca societatea desfasoara exclusiv operatiuni scutite fara drept de deducere, respectiv activitati de jocuri de noroc, TVA aferenta autoturismului nu se deduce. Pentru simplificarea calculelor, amortizarea se calculeaza incepand cu luna ianuarie 2007.

Incepand cu ianuarie 2009, persoana impozabila renunta in totalitate la activitatile de jocuri de noroc, obiectul  sau de activitate devenind cel de prestari servicii de intermediere. La amortizarea fiscala a autoturismului  achizitionat in ianuarie 2007 se cunoaste ca durata de amortizare aleasa este de 5 ani.

Pentru ca la momentul achizitiei persoana desfasoara exclusiv activitati de jocuri de noroc, aceasta nu are drept de deducere, taxa fiind in aceste conditii nerecuperabila, intrand in totalitate in valoarea fiscala a bunului de capital.

Astfel, in 2007 si 2008, valoarea fiscala care a stat la baza calcularii amortizarii fiscale a fost costul de achizitie inclusiv taxa.

Incepand cu ianuarie 2009, persoana impozabila schimba in totalitate obiectul sau de activitate, realizand dupa  aceasta data numai operatiuni taxabile. In aceste conditii, persoana impozabila are dreptul de a ajusta in favoarea sa 3/5 din taxa aferenta autoturismului achizitionat conform articolului 149 din Codul fiscal. Suma taxei pe care persoana o poate ajusta este de 11.400 lei (19.000 x 3/5). Prin ajustare, TVA aferenta autoturismului a devenit taxa recuperabila, motiv pentru care se impune modificarea valorii fiscale, prin scaderea din valoarea fiscala ramasa a taxei recuperabile. Inregistrarile contabile propuse sunt urmatoarele:

2813 = 2133 47.600
?Amortizarea mijloacelor ?Mijloace de transport?
de transport?

4426 = 2133 11.400
?TVA deductibila? ?Mijloace de transport?

Valoarea fiscala astfel recalculata este de 60.000, respectiv amortizarea fiscala recalculata este de 20.000 lei.

Exemplul II
O persoana impozabila achizitioneaza in luna ianuarie 2007 un imobil in valoare de 800.000 lei cu taxare  inversa, cu scopul de a-l utiliza exclusiv pentru desfasurarea de activitati care dau drept de deducere (sediu societate). Durata de utilizare stabilita este de 40 de ani. Pentru simplificarea calculelor, amortizarea se calculeaza incepand cu luna ianuarie 2007.

a) La data de 31 decembrie 2008 se efectueaza o reevaluare a imobilului, stabilindu-se o valoare justa de 874.000 lei.
b) In luna ianuarie 2011 se finalizeaza o lucrare de modernizare a imobilului, a carei valoare este de 216.000 lei.
c) Incepand cu 1 ianuarie 2013, imobilul este utilizat in proportie de 70% pentru activitati de jocuri de noroc.
d) In luna ianuarie 2014 se finalizeaza o lucrare de modernizare a imobilului, a carei valoare este de 330.000 lei.
e) Incepand cu 1 ianuarie 2017, imobilul este utilizat in proportie de 100% pentru activitati care dau drept de deducere.
f) La data de 31 decembrie 2019, imobilul se vinde la un pret de 600.000 la care se adauga TVA de 19%.

Pentru ca scopul achizitiei imobilului este de a desfasura activitati care dau drept de deducere, suma TVA se deduce integral. Faptul ca imobilul a fost achizitionat cu taxare inversa nu are relevanta in ceea ce priveste ajustarile viitoare, pentru ca taxarea inversa reprezinta o procedura de simplificare, taxa fiind considerata dedusa de catre cumparator.

a) Metoda contabila aleasa pentru inregistrarea operatiunii de reevaluare este metoda neta, respectiv imobilul este evidentiat la valoarea justa prin anularea amortizarii. Inregistrarile contabile sunt urmatoarele:

2812 = 212 40.000
?Amortizarea constructiilor? ?Constructii?

212 = 105 114.000
?Constructii? ?Rezerve din reevaluare?

b) Modernizarile efectuate la bunurile imobile a caror valoare depaseste 20% dupa modernizare sunt considerate bunuri de capital cu o perioada de ajustare de 20 de ani. Perioada de ajustare a modernizarii incepe in anul in care aceasta este efectuata, si nu de la data achizitiei imobilului la care s-a efectuat modernizarea.

Normele metodologice date in aplicarea articolului 149 din Codul fiscal precizeaza ca in scopul calcularii  depasirii procentului de 20% se vor avea in vedere valorile reevaluate ale bunurilor respective, asa cum sunt inregistrate in contabilitate.

Astfel, cu toate ca suma modernizarii depaseste 20% dupa modernizare daca ne raportam la valoarea imobilului din registrul bunurilor de capital (216.000 > 20% x [800.000 + 216.000]), acesta nu va fi considerat bun de capital pentru ca valoarea de referinta, la care trebuie raportata suma modernizarii, este valoarea reevaluata din contabilitate. Valoarea fiscala a imobilului se majoreaza cu valoarea modernizarii finalizate in luna ianuarie 2011, respectiv se majoreaza cu suma de 216.000 lei. Amortizarea se recalculeaza incepand cu luna ianuarie prin raportarea noii valori la durata ramasa, (874.000 ? 46.000 + 216.000)/36.

Asa cum s-a mentionat in prima parte a articolului, se propune ca in cazul unei modernizari, situatie in care este necesara recalcularea amortizarii prin raportarea valorii ramase la durata ramasa, sa se elimine amortizarea cumulata si majorarea valorii nete cu suma modernizarii.

Inregistrarile contabile propuse sunt urmatoarele:

2812 = 212 46.000
?Amortizarea constructiilor? ?Constructii?

212 = 231 216.00
?Constructii? ?Imobilizari corporale in curs de executie?

c) Incepand cu anul 2013, societatea schimba partial destinatia de utilizare a imobilului, respectiv acesta este utilizat in proportie de 70% pentru activitati de jocuri de noroc.

Conform articolului 149 alinieatul (4) litera a) punctul 2 Cod fiscal, societatea are obligatia de a ajusta taxa dedusa initial la achizitie, proportional cu suprafata ocupata de cazinou. Ajustarea se face pentru intreaga perioada ramasa din perioada de ajustare, incluzand si anul 2013. Perioada de ajustare ramasa este 2013 ? 2026, respectiv este de 14 ani. Suma ajustarii este egala cu suma taxei deduse initial inmultita cu 14/20.

(152.000 x 14/20 = 106.400 lei)

Suma ajustarii nu poate constitui o cheltuiala a perioadei conform punctului 715 din Norme, respectiv valoarea fiscala a imobilului se majoreaza cu 106.400 lei, iar amortizarea se recalculeaza pe perioada ramasa. Valoarea fiscala a imobilului incepand cu 2013 este de 986.000 + 106.400 = 1.092.400 lei. Pentru simplificarea calculelor, aceasta valoare am rotunjit-o la valoarea de 1.088.000 lei (-4.400).

Inregistrarile contabile propuse sunt urmatoarele:

2812 = 212 58.000
?Amortizarea constructiilor? ?Constructii?

212 = 4426 102.000
?Constructii? ?TVA deductibila?

d) Operatiunea de modernizare a unui bun de capital a carei valoare depaseste 20% din valoarea bunului dupa modernizare este considerata bun de capital care este separata de bunul imobil care s-a modernizat din punctul de vedere al perioadei de ajustare, dar este legata din punctul de vedere al destinatiei de utilizare.

Valoarea la care se raporteaza modernizarea efectuata, conform Normelor, este valoarea reevaluata a bunului  de capital, asa cum aceasta este inregistrata in contabilitate. Pentru a incadra sau nu modernizarea efectuata in categoria bunurilor de capital se pune problema daca modernizarea efectuata in 2011, care nu depaseste 20%, respectiv taxa devenita nedeductibila in 2013 cu care s-a majorat valoarea fiscala, intra sau nu in valoarea la care se raporteaza aceasta modernizare in suma de 330.000 lei.

Interpretarea legislatiei fiscale prin analogie se face foarte restrictiv si numai in cazuri in care exista un fundament logic pentru extindere. Consideram ca prin includerea (prin Norme) a reevaluarilor (desi nu sunt purtatoare de TVA) in valoarea la care se raporteaza modernizarile efectuate s-a urmarit corelarea valorii fiscale (baza amortizarii fiscale) a bunurilor de capital cu valoarea la care se raporteaza o eventuala modernizare.

Pe acest considerent apreciem ca modernizarea efectuata in 2011 care nu depaseste 20%, respectiv taxa devenita nedeductibila in 2013 cu care s-a majorat valoarea fiscala, intra in valoarea la care se raporteaza modernizarea in suma de 330.000 lei, pentru ca sunt elemente componente ale valorii fiscale.

Astfel, valoarea modernizarii depaseste 20% dupa modernizare (330.000 > 20% x s1.088.000 + 330.000t), iar aceasta va fi considerata bun de capital. Dar pentru ca, la momentul finalizarii lucrarilor de modernizare, imobilul asupra caruia s-au efectuat lucrarile este utilizat in proportie de 70% pentru activitati care nu dau drept de deducere, TVA aferenta se va deduce numai in proportie de 30% (330.000 x 19% x 30% = 18.810), respectiv diferenta de 43.890 lei (330.000 x 19% x 70%) nu se deduce. Aceasta taxa (TVA) aferenta modernizarii nu se trece direct pe cheltuieli, ci va fi inclusa in valoarea fiscala a imobilului.

Astfel, valoarea fiscala dupa modernizare se majoreaza cu 330.000 lei (valoarea lucrarii) si cu 43.890 lei (suma TVA care nu se poate deduce), ajungand la suma de 1.461.890 lei (1.056.000 + 330.000 + 43.890).

Inregistrarile contabile propuse sunt urmatoarele:

2812 = 212 32.000
?Amortizarea constructiilor? ?Constructii?

212 = 4426 373.890
?Constructii? ?TVA deductibila?

e) Incepand cu anul 2017, societatea renunta in totalitate la activitatea de jocuri de noroc, inchiriind imobilul in regim de taxare de la data de 1 ianuarie 2017.

Pentru ca societatea schimba in totalitate destinatia de utilizare a imobilului, aceasta va avea dreptul de a ajusta taxa devenita nedeductibila aferenta imobilului in 2013, respectiv taxa nededusa aferenta lucrarilor de modernizare din 2014, conform articolului 149 alinieatul (4) litera a) punctul 3 Cod fiscal.

Ajustarea taxei aferente imobilului se face pentru intreaga perioada ramasa din perioada de ajustare, incluzand si anul 2017. Perioada de ajustare ramasa este 2017 ? 2026, respectiv este de 10 ani. Suma ajustarii este egala cu suma taxei deduse initial inmultita cu 10/20.

Ajustarea taxei aferente modernizarii imobilului se face pentru intreaga perioada ramasa din perioada de ajustare, incluzand si anul 2017. Perioada de ajustare ramasa este 2017 ? 2033, respectiv este de 17 ani. Suma ajustarii este egala cu suma taxei nededuse initial inmultita cu 17/20.

Valoarea fiscala dupa ajustare se reduce cu 113.307 lei (76.000 + 37.307), reprezentand taxa care la momentul schimbarii destinatiei de utilizare (in cazinou), respectiv taxa nededusa la momentul efectuarii modernizarii, a devenit ?taxa nerecuperabila?, respectiv a fost inclusa in valoarea fiscala a imobilului.

Valoarea fiscala, incepand cu 2017, este de 1.299.900 ? 113.307 = 1.186.593 lei. Pentru simplificarea calculelor, aceasta valoare am rotunjit-o la 1.186.500 (-93 lei).

2812 = 212 129.990
?Amortizarea constructiilor? ?Constructii?

4426 = 212 113.400
?TVA deductibila? ?Constructii?

f) La data de 31 decembrie 2019, imobilul se vinde la un pret de 600.000 lei la care se adauga TVA de 19%.

Societatea opteaza pentru taxarea operatiunii conform articolului 141 alinieat (3), depunand in acest sens  notificarea prevazuta la Anexa 3 a Titlului VI din Norme.

461 = % 714.000
?Debitori diversi?
7583 600.000
?Venituri din vanzarea activelor?
4427 114.000
?TVA colectata?

% = 212 1.186.500
?Constructii?
2812 118.650
?Amortizarea
constructiilor?
6583 1.067.850
?Cheltuieli privind activele cedate?

Conform articolului 149 alineatul (4) litera d), societatea are obligatia de a ajusta taxa dedusa initial la achizitie si taxa aferenta modernizarii in situatia in care bunul de capital isi inceteaza existenta (se vinde). Nu se aplica regula ajustarii in cazul in care vanzarea nu se efectueaza conform regulii generale de la articolul 141 alinieat (2) litera f), respectiv vanzarea se realizeaza, prin optiunea contribuabilului, taxabil (cu taxa). Astfel, pentru ca inainte de efectuarea livrarii societatea a optat pentru taxare, nu va ajusta TVA dedusa aferenta imobilului si modernizarii, indiferent de faptul ca vanzarea s-a realizat sub valoarea ramasa a imobilului.

In acest sens Circulara MEF nr. 52657 din 13 septembrie 2007 prevede ca ?nu se efectueaza ajustarea la vanzarile sub pret intrucat prevederile art. 149 din Codul fiscal nu se refera la vanzarile sub pret?. (sursa:  www.infotva.ro )

• Ajustarea TVA aferente bunurilor de capital are in toate situatiile implicatii asupra valorii fiscale a bunului care sta la baza amortizarii fiscale. Ajustarea TVA in favoarea statului are ca efect majorarea valorii fiscale, respectiv ajustarea TVA in favoarea contribuabilului determina reducerea valorii fiscale.
• Pentru ca evidentele cu privire la bunurile de capital sa fie in concordanta cu amortizarea fiscala, se propune ca la fiecare ajustare a TVA, respectiv la fiecare recalculare a amortizarii, sa se elimine amortizarea cumulata. Astfel, bunul de capital se va evidentia la valoarea neta, in concordanta cu valoarea fiscala.
• Vanzarile taxabile ale bunurilor de capital sub valoarea fiscala ramasa nu implica ajustarea TVA dedusa la achizitia bunului sau la eventuala modernizare a acestuia.
  • GHIDUL tau de taxe si impozite!
    Taxe si Impozite Targu Mures – Informatii actualizate 2024 Taxele si impozitele datorate in 2024 de catre locuitorii orasului Targu Mures au fost stabilite prin Hotararea Consiliului Local nr. 380/23.11.2023. Va prezentam in acest articol...citeste mai mult
  • GHIDUL tau de taxe si impozite!
    Taxe si Impozite Iasi – Informatii actualizate 2024 Taxele si impozitele din Iasi au fost stabilite prin HCL nr. 168 din 26.04.2023. Va prezentam mai jos detalii despre aceste obligatii fiscale locale, inclusiv impozitele pe cladiri...citeste mai mult
  • GHIDUL tau de taxe si impozite!
    Taxe si Impozite Galati – Informatii actualizate 2024 Taxele si impozitele datorate in 2024 de catre locuitorii orasului Galati au fost stabilite prin Hotararea Consiliului Local nr. 193/27.04.2023. De la impozitele pe cladiri si...citeste mai mult
  • GHIDUL tau de taxe si impozite!
    Taxe si Impozite Craiova – Informatii actualizate 2024 Taxele si impozitele din Craiova pentru anul 2024 au fost stabilite prin Hotararea Consiliului Local Craiova nr. 562/28.11.2023. Va prezentam toate informatiile actualizate privind...citeste mai mult
  • GHIDUL tau de taxe si impozite!
    Taxe si Impozite Giurgiu – Informatii actualizate 2024 In anul fiscal 2024, impozitele si taxele locale din Giurgiu au fost indexate cu rata inflatiei de 13,8% prin Hotararea Consiliului Local nr.105/27 aprilie 2023. De la impozitele...citeste mai mult
  • GHIDUL tau de taxe si impozite!
    Taxe si Impozite Botosani – Informatii actualizate 2025 Taxele si impozitele datorate in 2025 de locuitorii orasului Botosani au fost stabilite in Hotararea Consiliului Local nr. 146/25.04.2024. Va prezentam mai jos toate informatiile...citeste mai mult
  • GHIDUL tau de taxe si impozite!
    Taxe si Impozite Satu Mare – Informatii actualizate 2024 Taxele si impozitele datorate in 2024 de catre locuitorii orasului Satu Mare au fost stabilite prin Hotararea Consiliului Local nr. 136/27.04.2023. Va prezentam in acest articol...citeste mai mult
  • GHIDUL tau de taxe si impozite!
    Taxe si Impozite Bistrita Nasaud – Informatii actualizate 2024 Prin HCL nr. 235 din 21.12.2023 s-a stabilit valoarea taxelor si impozitelor locale datorate in 2024 de catre locuitorii orasului Bistrita Nasaud. Va prezentam in acest articol...citeste mai mult
  • GHIDUL tau de taxe si impozite!
    Taxe si Impozite Alba Iulia – Informatii actualizate 2024 Taxele si impozitele datorate in 2024 de catre locuitorii orasului Alba Iulia au fost stabilite prin Hotararea Consiliului Local nr. 497 din 20.12.2023 . Va prezentam in acest...citeste mai mult
  • GHIDUL tau de taxe si impozite!
    Taxe si Impozite Cluj-Napoca – Informatii actualizate 2024 Taxele si impozitele locale din Cluj-Napoca pe anul 2024 au fost stabilite prin Hotararea Consiliului Local nr. 623/2023. Va prezentam mai jos toate informatiile actualizate...citeste mai mult

Acest articol este preluat din Revista Romana de Fiscalitate. Avand peste 3.700 de abonati platitori, Revista Romana de Fiscalitate este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din decembrie al Revistei Romane de Fiscalitate.

Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.

Articol adaugat in 31 martie 2009