Acordarea de bunuri asociatului unic in schimbul dividendului. Care e tratamentul fiscal?

In analiza de mai jos, discutam despre situatia in care administratorul societatii (si asociat unic) doreste acordarea unui activ (autoturism si teren) din patrimoniul firmei drept dividend. Vom vedea cum se trateaza din punct de vedere fiscal aceasta operatiune si daca este nevoie de un raport de evaluare din partea unui evaluator.

De asemenea, vom vedea daca se intocmeste factura cu TVA pe baza acestei valori evaluate, ce se intampla cu costul de achizitie si impozitul pe dividende (la ce valoare se retine), precum si care va fi monografia contabila.

Din punct de vedere juridic:

In Legea nr. 31/1990 a societatilor - republicata - cu modificarile si completarile ulterioare, sunt stipulate urmatoarele prevederi privind dividendul:

"Art. 67

(1) Cota-parte din profit ce se plateste fiecarui asociat constituie dividend.
(2) Dividendele se distribuie asociatilor proportional cu cota de participare la capitalul social varsat, daca prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Acestea se platesc in termenul stabilit de adunarea generala a asociatilor sau, dupa caz, stabilit prin legile speciale, dar nu mai tarziu de 6 luni de la data aprobarii situatiei financiare anuale aferente exercitiului financiar incheiat. ...
(3) Nu se vor putea distribui dividende decat din profituri determinate potrivit legii.

(4) Dividendele platite contrar dispozitiilor alin. (2) si (3) se restituie, daca societatea dovedeste ca asociatii au cunoscut neregularitatea distribuirii sau, in imprejurarile existente, trebuiau sa o cunoasca."

In continuare, prezint un comentariu privind acordarea unor active din patrimoniul societatii asociatilor:

"In mod exceptional, ca efect al retragerii sau al excluderii lor, asociatii sunt indreptatiti sa primeasca, pe durata existentei societatii, o parte din patrimoniul societatii sau o suma de bani echivalenta, ambele corespunzatoare cotei lor de participare la capitalul societatii, daca asociatii nu au convenit altfel."
(SCHIAU Ioan;PRESCURE Titus, Legea societatilor comerciale din 01-nov-2009, Hamangiu)

Din punct de vedere contabil:

In Reglementarile contabile aprobate prin OMFP 1802/2014:
"348. _
(2) Cota-parte din profit ce se plateste, potrivit legii, fiecarui asociat constituie dividend."
Functiunea contului 457:
"Contul 457 "Dividende de plata":
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta dividendelor datorate actionarilor/asociatilor corespunzator aportului la capitalul social.
Contul 457 "Dividende de plata" este un cont de pasiv.

In creditul contului 457 "Dividende de plata" se inregistreaza:

- dividendele datorate actionarilor/asociatilor din profitul realizat in exercitiile precedente (117).
In debitul contului 457 "Dividende de plata" se inregistreaza:
- sumele achitate actionarilor/asociatilor, reprezentand dividende datorate acestora (512, 531);
- impozitul pe dividende (446);
- sumele lasate temporar la dispozitia entitatii, reprezentand dividende (455);
- sume reprezentand dividende datorate actionarilor/asociatilor, prescrise potrivit legii (758).
Soldul contului reprezinta dividendele datorate actionarilor/asociatilor."

Din textele de lege prezentate, am dorit sa scos in evidenta faptul, ca opinie personala, ca dividendul - ca repartizare, in baza AGA, a profitului societatii catre asociatii acesteia -, atat din punct de vedere juridic, cat si contabil, se achita efectiv asociatilor (in numerar, prin casa, sau prin banca), fara a exista posibilitatea acordarii, in schimbul acestuia, a unui activ din patrimoniul societatii.

Dupa cum se mentioneaza si in textul citat din cei doi specialisti - SCHIAU Ioan si PRESCURE Titus - doar in cazul retragerii unui asociat se poate acorda acestuia o parte din patrimoniul societatii (i se poate acorda un bun fizic).

Din punct de vedere fiscal, insa, avem o definitie a dividendului care excede definitia si prezentarea juridica si contabila.

La art. 7 punctul 12 din vechiul cod fiscal (art. 7 punctul 11 din noul cod fiscal) dividendul este definit astfel:

"o distribuire in bani sau in natura, efectuata de o persoana juridica unui participant la persoana juridica, drept consecinta a detinerii unor titluri de participare la acea persoana juridica,"
respectiv "o distribuire in bani sau in natura, efectuata de o persoana juridica unui participant, drept consecinta a detinerii unor titluri de participare la acea persoana juridica"

In ambele variante ale codului fiscal, dividendul, din perspectiva persoanei fizice beneficiare, este considerat venit din investitii:
"Veniturile din investitii cuprind:

a) venituri din dividende;"
La momentul platii dividendului catre asociat (de fapt, la momentul acordarii bunului), societatea procedeaza la retinerea impozitului pe dividende in procent de 16% - daca repartizarea s-a facut in anul 2015 - sau 5% - daca repartizarea se face in anul 2016.

In ceea ce priveste TVA, noul cod fiscal a preluat, la art. 270 alin. (5), prevederea de la art. 128 alin. (5) din vechiul cod fiscal conform careia se considera livrare de bunuri orice distribuire de bunuri din activele societatii catre asociatii sai, daca taxa aferenta activelor distribuite a fost dedusa total sau partial:

"Orice distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile catre asociatii sau actionarii sai, inclusiv o distribuire de bunuri legata de lichidarea sau de dizolvarea fara lichidare a persoanei impozabile, cu exceptia transferului prevazut la alin. (7), constituie livrare de bunuri efectuata cu plata, daca taxa aferenta bunurilor respective sau partilor lor componente a fost dedusa total sau partial."

Acest fapt presupune faptul ca, in conditiile in care un asociat primeste un bun din patrimoniul societatii ca o consecinta a detinerii de parti sociale (in cazul de fata, in conditiile in care asociatul primeste un bun din societate contra dividendului cuvenit), operatiunea este considerata livrare de bunuri, iar societatea are obligatia de a colecta TVA, dar numai daca la achizitia bunului respectiv a dedus integral sau partial TVA-ul aferent acelui bun (achizitia unui bun in regim de taxare inversa se considera deducere a TVA).

Atentie: de remarcat ca este vorba de o operatiune considerata livrare de bunuri, care conduce la colectare de TVA, prin aplicarea cotei in vigoare la data efectuarii sale (la data acordarii bunului asociatului), respectiv 24% - daca operatiunea se face in 2015 - sau 20% - daca operatiunea se face in 2016. Nu se face ajustare de TVA dedusa.

Baza asupra careia se aplica procentul de TVA este prevazuta la art. 137 alin. (1) lit. c) din vechiul cod fisacl, respecziv la art. 286 alin. (1) lit. (c) din noul cod fiscal:

"pretul de cumparare al bunurilor respective sau al unor bunuri similare ori, in absenta unor astfel de preturi de cumparare, pretul de cost, stabilit la data livrarii. In cazul in care bunurile reprezinta active corporale fixe ..., baza de impozitare se stabileste conform procedurii stabilite prin normele metodologice;"

Pana la data de 31 decembrie 2015, la punctul 18 alin. (49 din noremel de aplicare a art. 137 alin. (1) lit. c) se prevedea:

"baza de impozitare pentru active corporale fixe care constituie livrare de bunuri conform art. 128 alin. (4) si (5) din Codul fiscal
este constituita din valoarea de inregistrare in contabilitate diminuata cu amortizarea contabila. Daca activele corporale fixe sunt complet amortizate, baza de impozitare este zero."

Pana la data elaborarii prezentului raspuns, normele de aplicare a noului cod fiscal nu sunt publicate in Monitorul Oficial (exista doar proiect in dezbatere publica).

Din acest proiect, extragem urmatoarele prevederi:

"(3) In sensul art. 286 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, baza de impozitare pentru active corporale fixe care constituie livrare de bunuri conform art. 270 alin. (4) si (5) din Codul fiscal este constituita din valoarea de inregistrare in contabilitate diminuata cu amortizarea contabila. Daca activele corporale fixe sunt complet amortizate, ..., baza de impozitare este zero."

Desi la functiunea contului 457 nu este mentionat acest aspect, valoarea la care se considera acordat activul asociatului nu poate fi decat valoarea ramasa neamortizata, in cazul activelor amortizabile, sau valoarea de achizitie, in cazul activelor neamortizabile (cum este terenul).

Monografie contabila:

1) in baza AGA (a deciziei asociatului unic din 2016), se inregistreaza distribuirea profitului la dividende (in anul 2016):
1171 = 457 100 lei

2) in decizia asociatului unic s-a stabilit acordarea unui autoturism de 80 lei - valoare de inregistrare - cu o valoare amortizata de 60 lei si a unui teren in valoare de 70 lei.

3) la data acordarii bunurilor catre asociat, se scot din evidenta contabila cele doua bunuri:
- autoturismul:
% = 2133 80 lei
457 20 lei
2813 60 lei

- terenul:
457 = 2111 70 lei

4) retinerea impozitului pe dividende de 5% (am stabilit ca decizia de distribuire a profitului la dividende este din 2016, cand se aplica cota de impozitare de 5%):

457 = 446 / analitic impozit dividende persoana fizica 5 lei (100 lei * 5%)

5) plata impozitului la bugetul de stat, in contul unic, pana la data de 25 a lunii urmatoare celei in care a fost retinut:
446 / analitic impozit dividende persoana fizica = 5121 5 lei

6) impozitul se declara prin declaratia 100 pana la data platii.

7) dupa toate operatiunile de mai sus, rezulta un sold creditor la contul 457 de 5 lei (100 lei - 20 lei - 70 lei - 5 lei).
8) acest sold va trebui achitat efectiv de catre societate:
457 = 5121 5 lei.

9) nu trebuie sa uitam de TVA aferent bunurilor distribuite asociatului.
Astfel, conform art. 286 alin. (1) lit. c) din noul cod fiscal
si textul din normele - proiect de aplicare a acestui articol, baza la care se va colecta TVA este reprezentata de valoarea ramasa de amortizat, in cazul bunurilor amortizabile sau de valoarea de inregistrare, in cazul bunurilor neamortizabile.

In cazul autoturismului, baza de impozitare este de 20 de lei, iar in cazul terenului, baza de impozitare este de 70 de lei.

TVA colectata se determina astfel:
- pentru autoturism: 20 lei * 20% = 4 lei
- pentru teren: 70 de lei * 20% = 14 lei
Total TVA colectata = 4 lei + 14 lei = 18 lei.
Acest TVA se inregistreaza astfel:
635 = 4427 18 lei.

Cheltuiala este nedeductibila fiscal, deoarece nu este efectuata in scopul activitatii economice.
TVA se mai poate inregistra ca o creanta cu asociatul, daca acesta doreste sa achite societatii aceasta taxa (putin pobabil):
461 / analitic asociat = 4427 18 lei.

In ceea ce priveste acordarea terenului, facem remarca urmatoare:

Avand in vedere ca este vorba de transferul dreptului de proprietate asupra unui bun imobil, acesta se va realiza doar in baza unui contract incheiat in forma autentica, la notar, sub sanctiunea nulitatii absolute, conform art. 1244 din noul cod civil. De asemenea, transferul dreptului de proprietate asupra terenului este supusa inscrierii in cartea funciara, conform art. 885 din noul cod civil.

La notar, pentru intocmirea contractului privind stramutarea dreptului de proprietate, trebuie prezentate si alte acte aferente operatiunii: extrasul de carte funciara, certificatul de atestare fiscala de la DITL, copii de pe actele societatii etc.

 

Raspuns oferit pentru www.portalcontabilitate.ro de Otilia-Mihaela Roman - Expert contabil si consultant fiscal